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Tax100 稅百

標(biāo)題: 承包經(jīng)營未稅務(wù)登記引發(fā)納稅義務(wù)主體爭議 [打印本頁]

作者: 子寧 時間: 2020-9-16 22:43
標(biāo)題: 承包經(jīng)營未稅務(wù)登記引發(fā)納稅義務(wù)主體爭議
編者按：承包是一種便捷的經(jīng)營方式，承包人可以較為方便地使用發(fā)包人現(xiàn)有設(shè)備快速投入生產(chǎn)。但是獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)、獨(dú)立核算的承包人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行工商登記、稅務(wù)登記，以便履行納稅義務(wù)，享受進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)利。本案中，銷售方將發(fā)票開具給發(fā)包人，而非承包人，稅務(wù)機(jī)關(guān)因此認(rèn)為發(fā)包人不能行使抵扣權(quán)利，引發(fā)爭議。本案近期公諸于報(bào)端，本文提出不同觀點(diǎn)，以饗讀者。

一、案情簡介
2018年8月10日，皖北某洗煤有限責(zé)任公司（以下簡稱甲公司）經(jīng)公證與河南某洗煤廠（以下簡稱乙公司）簽訂承包經(jīng)營合同。合同載明：甲公司承包給乙公司生產(chǎn)經(jīng)營，乙公司就其生產(chǎn)經(jīng)營情況記賬，按期上交承包租賃費(fèi)；乙公司以甲公司名義對外經(jīng)營，由乙公司承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。

此后甲乙雙方未變更稅務(wù)登記，但將承包經(jīng)營情況報(bào)告了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。乙公司以甲公司的名義進(jìn)行申報(bào)納稅。2019年5月27日，稽查部門檢查甲公司2018年度的增值稅納稅情況，發(fā)現(xiàn)2018年11月該公司納稅申報(bào)表上的申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額比乙公司賬面核算的進(jìn)項(xiàng)稅額多96521.58元。后證實(shí)這筆進(jìn)項(xiàng)稅對應(yīng)的金額603259.88元為甲公司欠供電局的電費(fèi)，乙公司支付該欠費(fèi)后供電局將增值稅專用發(fā)票開給了甲公司，甲公司據(jù)此入賬，乙公司賬務(wù)上未反映支付電費(fèi)的記錄及相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

稽查部門認(rèn)為，該專用發(fā)票所購貨物非甲公司購進(jìn)，甲公司不能抵扣此筆進(jìn)項(xiàng)稅，根據(jù)有關(guān)規(guī)定對甲公司作出“補(bǔ)繳增值稅96521.58元、加收滯納金14702.12元、并處0.5倍罰款”的處理、處罰決定。

納稅人不服，提出行政復(fù)議。復(fù)議部門最終維持了稅務(wù)處理決定，但撤銷行政罰款。

二、承包經(jīng)營中納稅義務(wù)人的確定
《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十九條第一款規(guī)定，承包人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人上交承包費(fèi)的，承包人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理（法律、行政法規(guī)另有規(guī)定除外）。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定，單位承包給他人經(jīng)營的，以承包人為納稅人。

《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號）第二條規(guī)定，采用承包經(jīng)營方式，同時滿足以下兩個條件的，以發(fā)包人為納稅人：一是以發(fā)包人名義對外經(jīng)營；二是由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。不能同時滿足這兩個條件的，以承包人為納稅人。

根據(jù)上述規(guī)定，乙公司以甲公司名義對外經(jīng)營，但由乙公司自己承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，因此承包人乙公司是納稅義務(wù)人。

《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十九條第二款規(guī)定，發(fā)包人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包之日起30日內(nèi)將承包人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人不報(bào)告的，與承包人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。

《稅務(wù)登記管理辦法》第八條第四項(xiàng)規(guī)定，有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算并定期向發(fā)包人上交承包費(fèi)的承包人，應(yīng)當(dāng)自承包合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其承包業(yè)務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)放臨時稅務(wù)登記證及副本。

可見，從形式上而言，承包人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)發(fā)放臨時稅務(wù)登記證，而發(fā)包人也應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告信息，否則將承擔(dān)納稅連帶責(zé)任。

本案中，甲乙雙方將承包經(jīng)營情況報(bào)告了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，但是由于辦理稅務(wù)登記需要納稅人提供營業(yè)執(zhí)照或者其他核準(zhǔn)執(zhí)業(yè)證件，而洗煤屬于污染行業(yè)，需要嚴(yán)格審批，乙公司遲遲得不到審批，無法辦理營業(yè)執(zhí)照，稅務(wù)登記辦理受到影響?？梢?，不能辦理稅務(wù)登記是由于“先證后照”的工商登記行政審批程序造成的，納稅人不能及時取得辦理稅務(wù)登記所需材料，本身存在過錯。但是，在較長的一段時間內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在知曉承包行為時，仍然默許乙公司以甲公司的名義進(jìn)行申報(bào)納稅，亦應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

綜上所述，乙公司作為承包人，負(fù)有納稅義務(wù)，而在知曉承包情況下，對于不能及時糾正申報(bào)主體錯誤的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有一定責(zé)任。因此，復(fù)議部門基于行政合理性原則、比例原則等，撤銷了對乙公司作出的處罰決定。

三、涉案電費(fèi)發(fā)票抵扣主體的確定
本案涉及電費(fèi)，是甲公司歷史欠賬，由乙公司代為償還，因此在供電合同中，合同主體為電力公司與甲公司。且該筆欠費(fèi)是甲公司在使用電力后未繳納的，受益主體非乙公司。

現(xiàn)乙公司為了正常開展生產(chǎn)經(jīng)營，而代甲公司履行了該筆欠費(fèi)，實(shí)際上與甲公司形成了債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與電力公司實(shí)際上并未形成新的供電關(guān)系。

因此，電力公司將增值稅專用發(fā)票開給甲公司是恰當(dāng)?shù)?，乙公司無權(quán)獲得該發(fā)票，更不能抵扣，只有通過向甲公司追償?shù)姆绞綄?shí)現(xiàn)自身權(quán)益。也同時能說明，稽查部門以“該專用發(fā)票所購貨物非甲公司購進(jìn)”為由，認(rèn)定甲公司不能抵扣，是有待商榷的。

在復(fù)議程序中，甲公司根據(jù)《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號），主張納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：一是納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二是納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三是納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)上述規(guī)定，涉案電力發(fā)票可以抵扣，但受票方為乙公司，貨物流、資金流、票據(jù)流才完全符合上述公告的3個實(shí)質(zhì)要件。

而筆者認(rèn)為，首先，該規(guī)定適用的前提是納稅人虛增進(jìn)項(xiàng)稅，再對外開具發(fā)票，而本案電力公司本身沒有虛增進(jìn)項(xiàng)的行為，因此電力公司對外開具發(fā)票不屬于本條規(guī)定的情形。其次，電力系甲公司使用，才形成了甲公司的歷史欠費(fèi)。從“三流一致”角度而言，只是付款方為乙公司。實(shí)際上，乙公司在向電力公司墊付欠款時，應(yīng)當(dāng)向電力公司和甲公司附付款說明，證實(shí)系代甲公司支付，以供甲公司留存?zhèn)洳?。結(jié)合上述材料，甲公司有理由向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張抵扣該筆進(jìn)項(xiàng)稅。

四、工商、稅務(wù)登記制度改革助力民營企業(yè)
本案源頭在于工商登記中“先證后照”、稅務(wù)登記中“先工商登記后稅務(wù)登記”對于企業(yè)開辦的拖累影響。實(shí)際上，該問題已經(jīng)得到中央政府的關(guān)注。

早在2015年，國務(wù)院便開始推動“三證合一”登記制度改革。根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快推進(jìn)“三證合一”登記制度改革的意見》（國辦發(fā)[2015]50號）、《工商總局等六部門關(guān)于貫徹落實(shí)〈國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快推進(jìn)“三證合一”登記制度改革的意見〉的通知》（工商企注字[2015]121號），國家稅務(wù)總局亦下發(fā)《關(guān)于落實(shí)“三證合一”登記制度改革的通知》（稅總函[2015]482號），進(jìn)一步簡便企業(yè)登記與注銷程序。工商與稅務(wù)共享信息，一個部門受理，兩個部門均可以及時獲取信息，對于企業(yè)登記與注銷程序而言，效率更高。

同時，“先證后照”登記模式已經(jīng)改變。2018年9月12日，國務(wù)院常務(wù)會議指出，要在全國有序推開已在上海自貿(mào)區(qū)等地試點(diǎn)的“證照分離”改革，破解“準(zhǔn)入不準(zhǔn)營”難題，以優(yōu)化營商環(huán)境，更大激發(fā)市場活力。會議還提出要再壓減工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)許可證三分之一以上并簡化審批，提出從2019年11月10日起，在全國對第一批上百項(xiàng)涉企行政審批事項(xiàng)推進(jìn)“照后減證”。

以上各種改革措施，均表明“放管服”改革已經(jīng)朝著縱深發(fā)展，且卓有成效。民營企業(yè)的經(jīng)商環(huán)境進(jìn)一步優(yōu)化，本案中出現(xiàn)的登記困難、責(zé)任不清等問題，也得到有效解決，對于民營企業(yè)而言，受益頗豐。

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