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Tax100 稅百

標題: 稅務(wù)機關(guān)過失代開發(fā)票，醫(yī)藥企業(yè)免于偷稅處罰案 [打印本頁]

作者: 子寧 時間: 2020-9-16 21:24
標題: 稅務(wù)機關(guān)過失代開發(fā)票，醫(yī)藥企業(yè)免于偷稅處罰案
醫(yī)藥代表是負責相關(guān)藥品推廣工作的人員，有些負責聯(lián)系醫(yī)院，有些負責聯(lián)系藥店。醫(yī)藥代表所得稅如何繳納，因醫(yī)藥代表與醫(yī)藥企業(yè)之間的合作關(guān)系不同而有區(qū)別。本文擬從一則案例入手，探討在醫(yī)藥代表與醫(yī)藥企業(yè)合作關(guān)系不明情況下，醫(yī)藥企業(yè)須承擔的稅責。

一、案情簡介
甲公司是具備中成藥、化學藥制劑、抗生素制劑等醫(yī)藥批發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)法人，其通過招投標方式競得高州市人民醫(yī)院的醫(yī)藥供應(yīng)合同。因醫(yī)院所需的部分藥品由醫(yī)藥代表壟斷，甲公司無法直接通過廠家拿貨，為了能夠履行其與醫(yī)院的供貨合同，甲公司采取醫(yī)藥行業(yè)的普遍做法，由醫(yī)藥代表個人掛靠甲公司向高州市人民醫(yī)院供貨，而甲公司負責配送藥品，收取配送費用作為回報。

本案代開發(fā)票的具體流程如下：首先由與甲公司合作的醫(yī)藥代表向茂南區(qū)國稅局提出開票申請，附上高州市人民醫(yī)院出具的開票證明作為審批資料，在茂南區(qū)國稅局的工作人員收到申請和開票證明等資料后認為開票合法的，甲公司的合作醫(yī)藥代表再以個人名義開出發(fā)票。

2013年7月2日，茂名市國稅局第一稽查局（以下簡稱“稽查局”）對甲公司進行檢查后發(fā)現(xiàn)如下涉稅情況：在2009年1月1日至2011年12月31日期間，甲公司通過楊某某等人在茂南區(qū)國稅局代開發(fā)票共136份，合計金額197319733.86元（含稅）。未按規(guī)定繳納的稅款分別有：2009年至2011年增值稅合計22923211.97元；2009年至2011年企業(yè)所得稅合計2112815.39元。2014年3月4日，稽查局作出《稅務(wù)處理決定書》，限甲公司在收到?jīng)Q定書之日起十五日內(nèi)將上述稅款及滯納金繳納入庫，并作出《稅務(wù)行政處罰決定書》，認定甲公司存在偷稅行為，決定對甲公司處以百分之五十的罰款。甲公司不服，向稽查局提出由陳某和鐘某某對應(yīng)補繳的稅款及滯納金提供納稅擔保，并于2014年5月19日向茂名市國稅局申請行政復議。2014年5月22日，茂名市國稅局以甲公司未能依照稽查局確定的稅額、期限繳納稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔保為由作出《不予受理決定書》。2014年6月3日，甲公司向法院提起訴訟。

二、各方觀點
爭議焦點：甲公司對案涉藥品收入是否負有納稅義務(wù)，少繳稅款是否構(gòu)成偷稅。

甲公司觀點：1、公司只是與楊某某等人聯(lián)營，為他們代收貨款及提供倉儲服務(wù)，而136份代開發(fā)票所涉藥品收入是楊某某等醫(yī)藥代表的個人收入，應(yīng)當由楊某某等人為其自身的收入承擔納稅義務(wù)。2、個人不能銷售藥品是法律法規(guī)明文規(guī)定的，茂南區(qū)國稅局的有關(guān)工作人員因自身業(yè)務(wù)水平不精未能全面了解有關(guān)的法律規(guī)定就誤導甲公司及有關(guān)醫(yī)藥代表申請個人代開發(fā)票，明顯存在審查過錯。3、甲公司收到稽查局作出的稅務(wù)行政處理決定書后，一直積極配合稅務(wù)機關(guān)，并在案件審理期間補繳了稅款及滯納金，正好表明甲公司主觀上無偷稅的故意，此外稽查局無證據(jù)證明甲公司有少繳稅款的故意。

稽查局觀點：1、甲公司以楊某某等人的名義在茂南區(qū)國稅局代開的發(fā)票共136份，在甲公司取得了上述發(fā)票后私自加蓋甲公司發(fā)票專用章和銀行賬號章，且上述發(fā)票全部是由甲公司提供給高州市人民醫(yī)院，高州市人民醫(yī)院也將所有貨款打入甲公司的賬戶，雙方發(fā)生的業(yè)務(wù)往來是真實的，因而甲公司為涉案發(fā)票的納稅義務(wù)人。2、根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定，納稅人提供相應(yīng)資料，報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核，符合代開條件的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當為申請人當場代開相關(guān)發(fā)票。在代開發(fā)票過程中，茂南區(qū)國稅局完全不知道甲公司與高州市人民醫(yī)院存在交易關(guān)系。甲公司故意隱瞞個人不能銷售藥品的事實，采用變換多個自然人代開發(fā)票的手段逃避茂南區(qū)國稅局的核查以達到少繳稅款的目的。茂南區(qū)國稅局已盡審查義務(wù)，代開發(fā)票行為符合法律規(guī)定，不存在任何過錯，甲公司對其少繳稅款行為承擔完全責任。3、甲公司作為藥品批發(fā)企業(yè)，在明知應(yīng)當按照17％稅率計征銷項稅的情況下，通過楊某某等人以個人名義代開發(fā)票（按3％稅率計征），以達到少繳稅款的目的。甲公司的行為顯然已構(gòu)成偷稅。

法院觀點：甲公司為涉案發(fā)票的納稅義務(wù)人，但是甲公司少繳稅款的行為不構(gòu)成偷稅。

三、法律分析
（一）本案醫(yī)藥代表與甲公司不構(gòu)成掛靠關(guān)系，甲公司應(yīng)為納稅義務(wù)人
掛靠經(jīng)營是指企業(yè)、合伙組織、個體戶或者自然人與另外的一個經(jīng)營主體達成掛靠協(xié)議，掛靠方使用被掛靠方的經(jīng)營主體的名義對外從事經(jīng)營活動，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費用的經(jīng)營方式。由此可見，掛靠經(jīng)營實際上是一種借用關(guān)系，這種借用關(guān)系并非一般意義上的單純的物的借用關(guān)系，其內(nèi)容是多種多樣的，有的是借用資質(zhì)、證照、經(jīng)營權(quán)，有的是借用被掛靠人的信譽等等。

而聯(lián)營與掛靠經(jīng)營不同，是指企業(yè)之間、企業(yè)與事業(yè)單位之間橫向經(jīng)濟聯(lián)合的一種法律形式，因主體不同、合作方式不同分為法人型聯(lián)營、合伙型聯(lián)營、合同型聯(lián)營。

本案中，甲公司在訴訟過程中既主張醫(yī)藥代表系掛靠甲公司、又主張醫(yī)藥代表與甲公司系協(xié)作型聯(lián)營關(guān)系，屬自相矛盾。此外，甲公司提供的《藥品暫代保管協(xié)議書》、高州市人民醫(yī)院提交茂南區(qū)國稅局的《證明》等材料能夠證明甲公司、高州市人民醫(yī)院與醫(yī)藥代表這三方之間存在交易往來，但不足以證實涉案的交易存在于醫(yī)藥代表與高州市人民醫(yī)院之間，亦即本案證據(jù)既無法證明甲公司與醫(yī)藥代表之間存在聯(lián)營關(guān)系，也無法證明二者之間存在掛靠關(guān)系。反而，根據(jù)本案的相關(guān)往來賬簿、付款憑證以及相關(guān)發(fā)票能證實甲公司與高州市人民醫(yī)院之間確實存在購銷關(guān)系，高州市人民醫(yī)院也將全部貨款打入甲公司的賬戶。因此，本案將甲公司認定為涉案交易的納稅義務(wù)人是有理有據(jù)的。

（二）本案無證據(jù)證明甲公司具有偷稅故意，不能認定甲公司構(gòu)成偷稅
對于主觀故意是否是偷稅的構(gòu)成要件這一問題，無論是理論界還是實務(wù)界都存在截然相反的兩種觀點。筆者認為，偷稅作為行政違法行為與刑法所懲處的逃稅罪只是違法的程度不同，主觀方面的表現(xiàn)應(yīng)當保持一致，因此偷稅必須具備主觀故意。同時，國家稅務(wù)總局在發(fā)布的數(shù)個復函中區(qū)分納稅人實施稅收違法行為的主觀狀態(tài)給予了不同的處理意見。以《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于呼和浩特市昌隆食品有限公司有關(guān)涉稅行為定性問題的復函》（國稅辦函〔2007〕513號）為例，其中明確提出“偷稅應(yīng)當具備主觀故意”的意見，并在數(shù)個個案批復中強調(diào)“不能證明主觀故意的不認定為偷稅”。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強和規(guī)范稅務(wù)機關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函[2004]1024號）第一條的規(guī)定，代開發(fā)票是指由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)收款方（或提供勞務(wù)服務(wù)方）的申請，依照法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定，代為向付款方（或接受勞務(wù)服務(wù)方）開具發(fā)票的行為。本案中，茂南區(qū)國稅局作為稅收法規(guī)實施和執(zhí)行的行政機關(guān)，對于代開發(fā)票申請有全面審查的義務(wù)。在醫(yī)藥代表（即個人）申請代開發(fā)票時，茂南區(qū)國稅局應(yīng)當清楚個人不能銷售藥品，但其在長達三年的時間里一直同意醫(yī)藥代表代開發(fā)票的申請，開出的發(fā)票多達136份，因此茂南區(qū)國稅局對甲公司少繳稅款的行為負有責任。

因此，本案稽查局在沒有考慮到稅務(wù)機關(guān)存在的過失，也沒有提供證據(jù)證明甲公司存在偷稅的主觀故意的情況下，認定甲公司行為構(gòu)成偷稅，并予以行政處罰，屬事實認定不清，應(yīng)予撤銷。

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