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Tax100 稅百

標(biāo)題: 石化商貿(mào)企業(yè)“變票”定性偷稅，補(bǔ)稅1億余元并處0.5倍罰款 [打印本頁]

作者: 子寧 時(shí)間: 2020-9-16 18:49
標(biāo)題: 石化商貿(mào)企業(yè)“變票”定性偷稅，補(bǔ)稅1億余元并處0.5倍罰款
編者按：《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告）第三條第一款第（一）項(xiàng)明確規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅消費(fèi)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的，視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為。國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳對(duì)該公告的解讀文件中也再次重申，發(fā)生消費(fèi)稅應(yīng)稅行為的非工業(yè)企業(yè)應(yīng)為消費(fèi)稅納稅人。然而《消費(fèi)稅暫行條例》第一條就明確了消費(fèi)稅納稅義務(wù)人的范圍為我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人。國(guó)家稅務(wù)總局2012年47號(hào)公告的此項(xiàng)規(guī)定有無突破《消費(fèi)稅暫行條例》關(guān)于消費(fèi)稅納稅義務(wù)人的規(guī)定尚且值得商榷。另外，國(guó)家稅務(wù)總局2015年39號(hào)公告規(guī)定第一條第二款規(guī)定，外購應(yīng)稅消費(fèi)品未繳消費(fèi)稅的，納稅人應(yīng)將已抵扣的消費(fèi)稅稅款從核實(shí)當(dāng)月允許抵扣的消費(fèi)稅中沖減。如此一來，便從上游和下游都堵住了消費(fèi)稅稅款流失的缺口，有助于保障稅款入庫。但是這種兩頭堵的辦法在現(xiàn)實(shí)中會(huì)帶來各地稅局稅務(wù)處理銜接上的困境，導(dǎo)致向商貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)兩頭征、重復(fù)征的情況。

一、案情簡(jiǎn)介
1、涉案公司基本情況

徐州某能源有限公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）成立于2016年4月12日，所屬行業(yè)為批發(fā)業(yè)，屬于商業(yè)貿(mào)易企業(yè)，不具備生產(chǎn)加工能力。主要經(jīng)營(yíng)范圍為燃料油、瀝青、化工原料及產(chǎn)品（危險(xiǎn)品除外）、煤炭、潤(rùn)滑油銷售；自營(yíng)和代理各類商品及技術(shù)的進(jìn)出口業(yè)務(wù)（國(guó)家限定經(jīng)營(yíng)或禁止進(jìn)出口的商品和技術(shù)除外）。

2、基本案情

2017年2月8日,原徐州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局派員對(duì)甲公司2016年5月1日至2016年12月31日期間涉稅情況進(jìn)行檢查，作出徐國(guó)稅稽檢通一[2017]22號(hào)稅務(wù)檢查通知書并向甲公司法定代表人送達(dá)。

原徐州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局進(jìn)行了詢問甲公司法定代表人、調(diào)取賬簿資料等調(diào)查活動(dòng)，延長(zhǎng)了案件檢查時(shí)限。經(jīng)調(diào)查后認(rèn)定，甲公司將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售，甲公司2016年購進(jìn)“瀝青、瀝青混合物、瀝青料、原料油、重質(zhì)油”等消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品，并取得增值稅專用發(fā)票合計(jì)201392716.6元，數(shù)量84505.51噸。在銷售環(huán)節(jié)，甲公司對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票貨物名稱中瀝青僅為824786.32元、500噸；開具消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品“燃料油”，合計(jì)金額201664384.14元，數(shù)量83181.13噸。對(duì)于甲公司的上述行為，原徐州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局?jǐn)M根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款之規(guī)定，對(duì)甲公司少繳的消費(fèi)稅款定性為偷稅，處少繳稅款101314616.34元50%的罰款，合計(jì)50657308.17元。

應(yīng)甲公司的申請(qǐng)，2018年3月16日，原徐州市國(guó)家稅務(wù)局稽查局組織了聽證，后于2018年7月10日作出徐稅稽罰[2018]4號(hào)稅務(wù)行政處罰決定，決定對(duì)甲公司少繳的消費(fèi)稅款定性為偷稅，處少繳稅款101314616.34元50%的罰款，計(jì)50657308.17元。徐州稅務(wù)稽查局制作稅務(wù)行政處罰決定書并于2018年7月13日送達(dá)甲公司。甲公司對(duì)涉案行政處罰決定書中查明的違法事實(shí)部分無異議，但不服涉案行政處罰決定，遂提起行政訴訟。隨后，一審法院經(jīng)審理后作出判決，甲公司不服，提起上訴。

3、本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于：

○ 甲公司能否就稅總2012年47號(hào)公告提起規(guī)范性文件附帶審查；

○ 商貿(mào)企業(yè)變名銷售行為是否應(yīng)按照稅總2012年47號(hào)公告規(guī)定繳納消費(fèi)稅。

4、各方觀點(diǎn)

1）一審法院認(rèn)為，關(guān)于甲公司要求對(duì)47號(hào)公告第三條第（一）項(xiàng)的合法性進(jìn)行附帶審查的主張。根據(jù)《行政訴訟法》第五十三條第一款的規(guī)定，公民、法人或者其他組織在對(duì)行政行為提起訴訟時(shí)，可以一并請(qǐng)求對(duì)該規(guī)范性文件進(jìn)行審查。本案中，被訴行政處罰決定所依據(jù)的是《稅收征管法》第六十三條第一款、《行政處罰法》第五十一條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，甲公司請(qǐng)求審查的47號(hào)公告第三條第（一）項(xiàng)并不是涉案稅務(wù)行政處罰決定作出的依據(jù)，而是徐稅稽處[2018]7號(hào)稅務(wù)處理決定的依據(jù)，甲公司在本案中請(qǐng)求一并審查無事實(shí)和法律依據(jù)，故對(duì)甲公司的上述主張，不予支持。

2）甲公司認(rèn)為，一審法院未對(duì)規(guī)范性文件進(jìn)行合法性審查是錯(cuò)誤的。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》明顯違反了《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》以及《稅收征管法》的規(guī)定，應(yīng)屬無效。

3）二審法院認(rèn)為，甲公司認(rèn)為自己沒有生產(chǎn)行為，沒有應(yīng)稅產(chǎn)品的出現(xiàn)，所以不符合《稅收征管法》規(guī)定的偷稅的構(gòu)成要件。企業(yè)將消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)為消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅。舉輕以明重，本案甲公司直接將消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品換名，在無需支出生產(chǎn)成本的情況下就將產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品的名義對(duì)外銷售，雖然產(chǎn)品物理性質(zhì)沒有變化，但是甲公司變相逃避了應(yīng)當(dāng)繳納的消費(fèi)稅，導(dǎo)致了消費(fèi)稅的流失，符合《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的偷稅的構(gòu)成要件。因此，國(guó)家稅務(wù)總局徐州市稅務(wù)局稽查局基于上述事實(shí)認(rèn)定甲公司構(gòu)成偷稅，作出了罰款的處罰決定，符合法律的規(guī)定。

二、本案法律問題分析
1、本案中，法院應(yīng)就稅總2012年47號(hào)公告進(jìn)行附帶審查

1）現(xiàn)行法律賦予了納稅人對(duì)規(guī)范性文件提起附帶審查的權(quán)利

《行政訴訟法》第五十三條第一款規(guī)定，“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政行為所依據(jù)的國(guó)務(wù)院部門和地方人民政府及其部門制定的規(guī)范性文件不合法，在對(duì)行政行為提起訴訟時(shí)，可以一并請(qǐng)求對(duì)該規(guī)范性文件進(jìn)行審查?！薄?font style="color:rgb(85, 85, 85)">行政復(fù)議法》第七條第一款第一項(xiàng)規(guī)定，“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，可以一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)：（一）國(guó)務(wù)院部門的規(guī)定?！睆囊陨蠗l款可以看出，無論是在行政訴訟亦或是行政復(fù)議程序中，納稅人在救濟(jì)程序中都可以一并請(qǐng)求司法或者行政機(jī)關(guān)對(duì)規(guī)范性文件進(jìn)行審查。

2）稅總2012年47號(hào)公告屬于部門規(guī)范性文件

《規(guī)章制定程序條例》第七條、《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》第六條和《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條分別明確了稅務(wù)部門規(guī)章以及稅收規(guī)范性文件一般應(yīng)當(dāng)采用的名稱，如規(guī)章的名稱一般稱“規(guī)定”、“辦法”，但不得稱“條例”；稅務(wù)規(guī)章的名稱一般稱“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”“決定”或者“實(shí)施細(xì)則”，不得稱“條例”；稅收規(guī)范性文件可以使用“辦法”“規(guī)定”“規(guī)程”“規(guī)則”等名稱，但是不得稱“條例”“實(shí)施細(xì)則”“通知”“批復(fù)”等。

《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二十五條規(guī)定，“送審稿經(jīng)政策法規(guī)部門審查通過的，按公文處理程序報(bào)制定機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)?！背酥猓摗?font style="color:rgb(85, 85, 85)">辦法》第二十八、二十九條規(guī)定，稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)以公告形式發(fā)布，制定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)在本級(jí)政府公報(bào)、稅務(wù)部門公報(bào)、本轄區(qū)范圍內(nèi)公開發(fā)行的報(bào)紙或者在政府網(wǎng)站、稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上刊登稅收規(guī)范性文件。不具備本條第一款所述發(fā)布條件的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)通過公告欄或者宣傳材料等形式，在辦稅服務(wù)廳等公共場(chǎng)所及時(shí)發(fā)布稅收規(guī)范性文件。也就是說，稅收規(guī)范性文件由制定機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人簽發(fā)，起草部門以公告的形式對(duì)外發(fā)布，且具有單獨(dú)編號(hào)，形式為“國(guó)家稅務(wù)總局XX年第XX號(hào)”，不能再選擇“國(guó)稅發(fā)”或者“國(guó)稅函”等文號(hào)。

《稅務(wù)部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》第二十條規(guī)定，“稅務(wù)規(guī)章草案經(jīng)局務(wù)會(huì)議審議通過后，政策法規(guī)司應(yīng)當(dāng)根據(jù)局務(wù)會(huì)議審議意見進(jìn)行修改，形成草案修改稿，報(bào)請(qǐng)局長(zhǎng)簽署國(guó)家稅務(wù)總局令公布?！钡诙l規(guī)定，“第二十二條　稅務(wù)規(guī)章簽署公布后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)在《國(guó)家稅務(wù)總局公報(bào)》、國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站以及《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》上刊載?！庇纱丝梢钥闯?，稅務(wù)部門規(guī)章由局長(zhǎng)簽署且以國(guó)家稅務(wù)總局令的形式對(duì)外發(fā)布。

綜上所述，稅務(wù)部門規(guī)章與稅收規(guī)范性文件在制定程序以及簽署發(fā)布主體等方面都有明顯的差異，稅務(wù)部門規(guī)章的法律效力層級(jí)要高于稅收規(guī)范性文件。就《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)）而言，其在形式上完全符合稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，屬于由國(guó)家稅務(wù)總局制定并公布的稅收領(lǐng)域部門規(guī)范性文件。

3）稅總2012年47號(hào)公告是甲公司罰款金額的基礎(chǔ)性依據(jù)

囿于納稅爭(zhēng)議案件清稅前置以及納稅前置“雙前置”的規(guī)定，本案甲公司因無力承擔(dān)巨額稅款及滯納金的補(bǔ)繳，為了能夠?qū)崿F(xiàn)權(quán)利的救濟(jì)單獨(dú)就稅務(wù)處罰決定向法院提起訴訟，欲提起稅務(wù)處理決定的關(guān)聯(lián)審查。但是，就目前司法實(shí)踐而言僅就稅務(wù)處罰決定提起訴訟很難實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)處理決定的關(guān)聯(lián)審查。稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定同是稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查部門進(jìn)行檢查、審理后出具的稅務(wù)文書，兩者之間的關(guān)系問題一直是行政審判中的一大爭(zhēng)議問題。司法實(shí)踐對(duì)此存在著三種裁判觀點(diǎn)：征罰一體、征罰銜接以及征罰并立。在稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定所依據(jù)的事實(shí)往往具有同一性，兩個(gè)稅務(wù)文書都是根據(jù)同一違法事實(shí)做出，在行政法原理上屬于關(guān)聯(lián)行政行為。該問題是稅務(wù)司法實(shí)踐中的一大爭(zhēng)議問題，并非本文討論的重點(diǎn)，在此就不再展開論述。本案中，稅務(wù)處理決定與處罰決定依據(jù)的事實(shí)相同，處罰決定中處罰金額也是在稅務(wù)處理決定補(bǔ)繳稅款的基礎(chǔ)上確定的比例，稅務(wù)處理決定中征收稅款的依據(jù)就是稅總2012年第47號(hào)公告，也就是說47號(hào)公告與甲公司罰款金額存在直接的關(guān)聯(lián)性。《稅收征管法》第六十三條不僅規(guī)定了罰款的比例，同時(shí)也規(guī)定了決定罰款金額的基礎(chǔ)是“不繳或者少繳的稅款”。因此，稅總2012年47號(hào)公告是甲公司被處以罰款金額的基礎(chǔ)性依據(jù)。

4）本案中，法院應(yīng)對(duì)稅總2012年47號(hào)公告進(jìn)行附帶審查

規(guī)范性文件附帶審查制度在促進(jìn)公民權(quán)益保護(hù)、監(jiān)督規(guī)范性文件的制定以及促進(jìn)法治政府“科學(xué)立法”的進(jìn)程具有積極的意義。在2018年最高人民法院發(fā)布得9起行政訴訟附帶審查規(guī)范性文件典型案例之一《成都金牌天使醫(yī)療科技有限責(zé)任公司訴四川省成都市科學(xué)技術(shù)局科技項(xiàng)目資助行政許可案》的審理中，法院明確，原告提起規(guī)范性文件的審查需符合“附帶性”的原則：

首先，審查對(duì)象的附帶性。只有直接作為被訴行政行為依據(jù)的規(guī)范性文件才可能成為人民法院的審查對(duì)象；

其次，審查模式的附帶性。即對(duì)規(guī)范性文件的審查只能在針對(duì)行政行為合法性審查中附帶提出；

最后，審查結(jié)果的附帶性。人民法院對(duì)規(guī)范性文件的審查是為了確認(rèn)訴爭(zhēng)行政行為的直接依據(jù)是否合法進(jìn)而確認(rèn)行政行為的合法性，經(jīng)審查后確認(rèn)該規(guī)范性文件不合法，處理方式為不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，并向規(guī)范性文件的制定機(jī)關(guān)提出處理建議，而不就規(guī)范性文件的合法性做單獨(dú)判定。

本案一審法院認(rèn)為，被訴行政處罰決定所依據(jù)的是《稅收征管法》第六十三條第一款的規(guī)定，甲公司請(qǐng)求審查的47號(hào)公告第三條第（一）項(xiàng)并不是涉案稅務(wù)行政處罰決定作出的依據(jù)，而是徐稅稽處[2018]7號(hào)稅務(wù)處理決定的依據(jù)，甲公司在本案中請(qǐng)求一并審查無事實(shí)和法律依據(jù)，故對(duì)甲公司附帶審查稅總2012年47號(hào)公告的主張，不予支持。本案中一審法院不予附帶審查的理由就是“審查對(duì)象不具有附帶性”，稅總2012年47號(hào)公告不是稅局作出稅務(wù)處罰決定的直接依據(jù)。但是，如前文所述，《稅收征管法》第六十三條不僅規(guī)定了罰款的比例，同時(shí)也規(guī)定了決定罰款金額的基礎(chǔ)是“不繳或者少繳的稅款”，從這個(gè)層面上講2012年47號(hào)公告在對(duì)本案處罰金額的確定上起到了直接且決定性的作用，法院應(yīng)對(duì)稅總2012年47號(hào)公告進(jìn)行附帶審查。

2、本案中，甲公司不應(yīng)按稅總2012年47號(hào)公告補(bǔ)繳消費(fèi)稅稅款

1）稅總2012年47號(hào)公告制定的背景

2012年11月15日，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳在47號(hào)公告發(fā)布一周后公布了關(guān)于《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》的解讀，第一條明確了制定本公告的目的。2008年國(guó)家實(shí)施了燃油稅費(fèi)改革，隨著改革工作不斷深入，稅務(wù)機(jī)關(guān)在貫徹落實(shí)各項(xiàng)稅收政策、強(qiáng)化稅收管理的過程中，發(fā)現(xiàn)一些石油煉化企業(yè)將屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的油品采取變換名稱的方式，以化工產(chǎn)品的名義對(duì)外銷售。一些商貿(mào)企業(yè)購進(jìn)非應(yīng)稅產(chǎn)品后再采取變名的方式轉(zhuǎn)換成應(yīng)稅產(chǎn)品銷售。如此一來，石油煉化生產(chǎn)企業(yè)不但逃避了生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅，而且下游的成品油生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)這些油品，在未負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅的情況下還多抵扣了消費(fèi)稅，造成國(guó)家稅款雙重?fù)p失。為此，稅務(wù)總局經(jīng)過反復(fù)調(diào)查研究，通過了解石油化工行業(yè)的生產(chǎn)工藝，以及對(duì)相關(guān)案例進(jìn)行深入剖析，有針對(duì)性地提出了應(yīng)對(duì)措施。由此可以看出，47號(hào)公告出臺(tái)的目的就是為了堵住石化行業(yè)變票偷逃消費(fèi)稅稅款的行為，對(duì)進(jìn)行變票的商貿(mào)公司也予以加收稅款。一方面可以保證流失的消費(fèi)稅稅款有追責(zé)的主體；另一方面也可以起到一定的“威懾”作用，提高納稅人的稅法遵從。

2）稅總2012年47號(hào)公告欠缺合法性基礎(chǔ)

○ 稅總2012年第47號(hào)公告第三條擴(kuò)大了消費(fèi)稅課稅主體

《消費(fèi)稅暫行條例》第一條規(guī)定，消費(fèi)稅的征稅范圍是“生產(chǎn)、委托加工或進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的行為”，課稅主體是“從事生產(chǎn)、委托加工或進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國(guó)務(wù)院確定的銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人”。國(guó)家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告第三條“將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的”視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，應(yīng)征收消費(fèi)稅的規(guī)定，實(shí)質(zhì)上擴(kuò)大了消費(fèi)稅的課稅主體，增加了消費(fèi)稅的征稅范圍，突破了《消費(fèi)稅暫行條例》的授權(quán)條款，與《消費(fèi)稅暫行條例》關(guān)于消費(fèi)稅課稅主體的規(guī)定相違背。

○ 稅總2012年第47號(hào)公告第三條與《立法法》《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定相抵觸

《立法法》第八條第一款第（六）項(xiàng)規(guī)定，“下列事項(xiàng)只能制定法律：（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，明確了稅種、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度均應(yīng)由立法機(jī)關(guān)制定法律?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">稅收征收管理法》第三、四條明確了稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，納稅人繳納稅款的依據(jù)是法律、行政法規(guī)?！?font style="color:rgb(85, 85, 85)">稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第41號(hào)）第五條進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)稅收規(guī)范性文件不得設(shè)定稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅事項(xiàng)，但經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的設(shè)定減稅、免稅等事項(xiàng)除外。

課稅主體、征稅范圍作為重要的課稅要素，直接影響到稅收征收管理的范圍，根據(jù)上述規(guī)定及稅收法定的精神，各稅種的課稅主體和征稅范圍應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定，法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行，國(guó)家稅務(wù)總局不得以規(guī)范性文件的形式設(shè)定。

○ 稅總2012年第47號(hào)公告第三條超越了法律的授權(quán)范圍

1981年，全國(guó)人大常委會(huì)頒布《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》（以下簡(jiǎn)稱《決議》）第三條規(guī)定，“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題，由國(guó)務(wù)院及主管部門進(jìn)行解釋?！痹摋l款解決了對(duì)于稅收規(guī)范性文件等這一類法律層級(jí)較低的規(guī)范性法律文件在具體應(yīng)用中應(yīng)由何主體進(jìn)行解釋的問題，也因此成為了稅收規(guī)范性文件的合法性來源。

稅收規(guī)范性文件作為行政解釋參與到稅收立法權(quán)的分享中, 其權(quán)力不能超越行政解釋的范圍。即行政解釋只能是針對(duì)具體法律適用的問題進(jìn)行解釋,當(dāng)稅收規(guī)范性文件的內(nèi)容涉及稅收立法的核心要素時(shí), 其合法性不應(yīng)該予以承認(rèn)。稅總2012年第47號(hào)公告作為規(guī)范消費(fèi)稅事項(xiàng)的稅收規(guī)范性文件，可以對(duì)相關(guān)法律適用的問題進(jìn)行解釋，但第三條對(duì)消費(fèi)稅課稅主體和征稅范圍的擴(kuò)大，屬于對(duì)課稅要素的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)是對(duì)稅收開征事項(xiàng)進(jìn)行了設(shè)定，超越了《決議》的授權(quán)。

○ 稅總2012年47號(hào)第三條與稅總2015年39號(hào)第一條存在適用沖突

國(guó)家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)公告第三條第一款第（一）項(xiàng)明確規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅消費(fèi)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的，視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為。國(guó)家稅務(wù)總局2015年39號(hào)公告規(guī)定第一條第二款規(guī)定，外購應(yīng)稅消費(fèi)品未繳消費(fèi)稅的，納稅人應(yīng)將已抵扣的消費(fèi)稅稅款從核實(shí)當(dāng)月允許抵扣的消費(fèi)稅中沖減。如此一來，便從上游和下游都堵住了石化行業(yè)偷逃消費(fèi)稅行為造成的消費(fèi)稅稅款流失的缺口，保障了稅款的足額入庫。但是這種兩頭堵的辦法在現(xiàn)實(shí)中會(huì)帶來各地稅局稅務(wù)處理銜接上的困境，導(dǎo)致商貿(mào)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)兩頭征、重復(fù)征的情況。

另外，《稅收征收管理法》第一條開章名義，制定本法的目的即為保障國(guó)家稅收收入，也為保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。稅總2012年47號(hào)公告雖在保障稅款入庫方面能發(fā)揮一定的作用，但無疑減損了納稅人的合法權(quán)益。

3）甲公司并非《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的法定納稅義務(wù)人

根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，目前消費(fèi)稅的征稅范圍包括生產(chǎn)、委托加工、進(jìn)口、零售、移送使用應(yīng)稅消費(fèi)品及卷煙批發(fā)，他們分別在相應(yīng)的環(huán)節(jié)征稅：（1）對(duì)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)征稅；（2）對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品在委托加工環(huán)節(jié)征稅；（3）對(duì)進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品在進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅；（4）對(duì)零售應(yīng)稅消費(fèi)品在零售環(huán)節(jié)征稅；（5）對(duì)移送使用應(yīng)稅消費(fèi)品在移送使用環(huán)節(jié)征稅；（6）對(duì)批發(fā)卷煙在卷煙的批發(fā)環(huán)節(jié)征稅。根據(jù)稅總2012年47號(hào)公告的規(guī)定，甲公司變更發(fā)票名稱的行為“視同”應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，也就是甲公司的變票行為適用在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納消費(fèi)稅的規(guī)定。這種“視同”在上文也予以了分析，欠缺合法性基礎(chǔ)，不屬于由國(guó)務(wù)院確定的“銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人”。因此，按照稅總2012年47號(hào)公告的第三條第一款第（一）項(xiàng)的規(guī)定對(duì)甲公司加征消費(fèi)稅稅款有違稅收法定精神。

綜上所述，稅總2012年47號(hào)公告“視同”應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)行為的規(guī)定欠缺合法性基礎(chǔ)，其不僅有悖于稅收法定原則也不符合實(shí)質(zhì)課稅的稅收法治精神，該公告不宜作為對(duì)甲公司征收消費(fèi)稅稅款的依據(jù)。再者，甲公司并非《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定的法定納稅義務(wù)人，無需承擔(dān)變票交易行為造成的或有消費(fèi)稅稅款損失，甲公司無需補(bǔ)繳稅款。

3、本案稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)甲公司按《發(fā)票管理辦法》相關(guān)規(guī)定予以處罰，構(gòu)成犯罪的移送公安機(jī)關(guān)處理

就目前稅收征管的現(xiàn)實(shí)情況而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍會(huì)對(duì)甲公司此類變票的行為按照稅總2012年47號(hào)公告的規(guī)定征收消費(fèi)稅稅款。在石化行業(yè)變票交易模式中，變票公司的角色就是變更發(fā)票品名，在貿(mào)易中僅賺取每噸30-100元不等的差價(jià)。變票的目的就是幫助煉廠偷逃消費(fèi)稅稅款，根本上說煉廠才是消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅義務(wù)人，偷逃消費(fèi)稅稅款的主體也是煉廠?；诖耍悇?wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》及稅總2105年第39號(hào)公告第一條第二款的規(guī)定，要求煉廠補(bǔ)繳稅款。這樣一來讓煉廠承擔(dān)了稅款的損失就無需再讓商貿(mào)企業(yè)補(bǔ)繳稅款，否則會(huì)造成雙重征稅。

既然談到甲公司無需補(bǔ)繳消費(fèi)稅稅款，那對(duì)甲公司應(yīng)作何處理？《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款規(guī)定，“任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！痹摋l款也即行政法上的“虛開”行為，任何不實(shí)的開具發(fā)票行為都屬于“虛開”，甲公司變更發(fā)票名稱的行為自然也在此列。但是需要明確的是行政法上的“虛開”與刑法上的虛開犯罪有本質(zhì)的區(qū)別，應(yīng)當(dāng)予以區(qū)分。該《辦法》第三十七條規(guī)定，“違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”本案中，對(duì)于甲公司變更發(fā)票名稱的行為可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得，并根據(jù)甲公司開票金額對(duì)應(yīng)處罰檔次對(duì)甲公司處以罰款。如果甲公司構(gòu)成逃稅罪或者其他犯罪，則由稅務(wù)機(jī)關(guān)移送公安機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。

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