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Tax100 稅百

標(biāo)題: 雙項(xiàng)虛開增值稅專用發(fā)票案件中虛開稅額的認(rèn)定 [打印本頁(yè)]

作者: 子寧 時(shí)間: 2020-9-16 18:32
標(biāo)題: 雙項(xiàng)虛開增值稅專用發(fā)票案件中虛開稅額的認(rèn)定
裁判要旨
在雙項(xiàng)虛開增值稅專用發(fā)票情況下，應(yīng)比較行為人為他人虛開的銷項(xiàng)發(fā)票的稅額和讓他人為自己虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅額，擇一大者認(rèn)定虛開稅額。

案號(hào)
一審：（2018）渝0106刑初1272號(hào)；

二審：（2019）渝01刑終684號(hào)。

案情
公訴機(jī)關(guān)：重慶市沙坪壩區(qū)人民檢察院。

被告人：余明鰲。

被告單位：重慶巨之力商貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱巨之力公司）、重慶高本東商貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱高本東公司）、重慶昂豎商貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱昂豎公司）。

被告人余明鰲先后注冊(cè)成立巨之力公司、昂豎公司、高本東公司，并負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理。三家公司在無(wú)真實(shí)貨物交易的情況下，通過(guò)偽造資金流、購(gòu)銷合同、送貨單等手段，采取支付開票費(fèi)用的方式，取得虛開增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，三家公司在無(wú)真實(shí)貨物交易的情況下，采用收取“點(diǎn)子費(fèi)”的方式，向其他單位虛開增值稅專用發(fā)票。巨之力公司取得虛開增值稅專用發(fā)票210份，金額19262803.2元，稅額3274676.40元，全部予以抵扣；對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票198份，金額17632562.45元，稅額2997535.55元。高本東公司取得虛開增值稅專用發(fā)票13份，金額14490995.03元，稅額2463469.17，均未實(shí)際抵扣稅額；對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票46份，金額4222085.43元，稅額717754.57元。昂豎公司取得虛開增值稅專用發(fā)票106份，金額8783910.19元，稅額1493264.81，實(shí)際抵扣86份，實(shí)際抵扣稅額1153787.81元；對(duì)外虛開增值稅專用發(fā)票90份，金額8823193.16元，稅額1499942.84元。

審判
重慶市沙坪壩區(qū)人民法院認(rèn)為，被告單位巨之力公司、高本東公司、昂豎公司違反國(guó)家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，為他人虛開、讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，其中高本東公司虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額較大，巨之力公司、昂豎公司虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人余明鰲作為巨之力公司、高本東公司、昂豎公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，應(yīng)當(dāng)予以處罰。一審判處巨之力公司罰金40萬(wàn)元，判處高本東公司罰金25萬(wàn)元，判處昂豎公司罰金36萬(wàn)元，判處被告人余明鰲有期徒刑11年。

一審宣判后，被告人余明鰲不服，提出上訴，認(rèn)為為他人虛開和讓他人為自己虛開的金額不應(yīng)累加，應(yīng)只認(rèn)定對(duì)外虛開的金額。

重慶市第一中級(jí)人民法院認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪需要以偷逃稅款為目的，且客觀上會(huì)造成國(guó)家稅款流失為要件。巨之力公司、高本東公司、昂豎商貿(mào)公司為實(shí)現(xiàn)為自己、為他人偷逃稅款的目的，在沒有真實(shí)貨物交易的情況下，既為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票，又讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，按照其中虛開數(shù)額較大的一項(xiàng)計(jì)算其虛開的金額即足以認(rèn)定對(duì)國(guó)家稅款實(shí)際造成或者可能造成的損失，故認(rèn)定巨之力公司、高本東公司、昂豎商貿(mào)公司虛開的稅款金額分別3274676.4元、2463469.17元、1499942.84元，余明鰲虛開的稅款金額應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為7238088.41元。上訴人余明鰲犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，且虛開的稅款金額7238088.41元已接近虛開“稅款數(shù)額巨大”量刑檔次的起點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)三倍，原判以其具有坦白情節(jié)對(duì)其從輕處罰，對(duì)其判處有期徒刑十一年，量刑適當(dāng)。裁定駁回上訴，維持原判。

評(píng)析
在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，行為人同時(shí)為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票和讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的情形十分常見，在此情況下如何認(rèn)定虛開稅款數(shù)額，司法實(shí)踐中存在分歧：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)累加計(jì)算為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票的稅額和讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅額，理由是虛開銷項(xiàng)稅發(fā)票和虛開進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票都是危害稅收征管秩序和破壞增值稅專用發(fā)票管理制度的行為，兩種行為無(wú)論是否為同一行為人所為都應(yīng)被刑法認(rèn)定為危害行為。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票的稅額認(rèn)定虛開稅額，理由是行為人為自己或讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的目的是為了抵扣為他人虛開的銷項(xiàng)稅額，其虛開的進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)際上并不存在真實(shí)納稅義務(wù)，也就不會(huì)造成國(guó)家稅款的損失。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)比較為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票的稅額和讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅額，擇一大者認(rèn)定虛開稅額。

筆者贊同第三種觀點(diǎn)，理由分析如下：

首先，累加計(jì)算進(jìn)項(xiàng)虛開發(fā)票稅額和銷項(xiàng)虛開發(fā)票稅額有違禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則。行為人讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票的目的無(wú)非就是兩個(gè)：第一，用來(lái)抵扣實(shí)際交易產(chǎn)生的稅款，實(shí)現(xiàn)偷稅、漏稅的目的；第二，用來(lái)彌補(bǔ)自己為他人虛開增值稅發(fā)票而產(chǎn)生的損失，低買高賣賺取“點(diǎn)子差”。在雙項(xiàng)虛開增值稅發(fā)票的情況下，行為人往往是成立空殼公司，支付一定費(fèi)用讓他人為自己虛開增值稅發(fā)票，可以理解為“進(jìn)貨”，為他人虛開增值稅發(fā)票收取一定費(fèi)用，可以理解為“出貨”，“進(jìn)貨——出貨”是一個(gè)整體平衡體系，進(jìn)貨的目的是出貨，因此從行為人角度而言，讓他人為自己虛開發(fā)票的行為是自己為他人虛開發(fā)票行為的一部分，可以被吸收。此外，行為人手中的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票單獨(dú)并不會(huì)對(duì)國(guó)家稅收利益造成損失。因此，累加計(jì)算進(jìn)項(xiàng)發(fā)票稅額和銷項(xiàng)發(fā)票稅額就像是對(duì)同一批貨計(jì)算了進(jìn)出兩次，違反禁止重復(fù)評(píng)價(jià)原則。

其次，在雙項(xiàng)虛開增值稅發(fā)票情況下，完全以虛開銷項(xiàng)發(fā)票稅額計(jì)算虛開稅額，與《刑法》規(guī)定相悖。一方面，《刑法》第205條第3款明文規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種?！敝挥?jì)算銷項(xiàng)發(fā)票的稅額，完全不考慮進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的稅額，未對(duì)行為人讓他人為自己虛開的行為作出評(píng)價(jià)，違反了《刑法》的明確規(guī)定。另一方面，雖然讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票行為并不會(huì)對(duì)國(guó)家稅收造成實(shí)害性危險(xiǎn)，但存在可能性危險(xiǎn)。由于讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的下一步目的就是抵扣實(shí)際應(yīng)繳納稅款或者為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票，兩者都會(huì)對(duì)國(guó)家稅收造成損害。由于這種可能性危險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為實(shí)害性危險(xiǎn)的機(jī)率很大，為了保障稅務(wù)征收管理秩序和增值稅發(fā)票管理制度，嚴(yán)厲打擊偷稅、漏稅行為，《刑法》才明確規(guī)定要打擊讓他人為自己虛開的行為。在雙項(xiàng)虛開增值稅發(fā)票的實(shí)務(wù)案件中，常常遇到行為人虛開的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票金額大于銷項(xiàng)發(fā)票金額的情況，是因?yàn)樾袨槿诉€沒來(lái)得及開出銷項(xiàng)發(fā)票，但不能因此而否認(rèn)虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票會(huì)對(duì)國(guó)家稅收可能造成的損失。

最后，考慮到虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票和虛開銷項(xiàng)發(fā)票之間的緊密聯(lián)系，同時(shí)考慮到虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票對(duì)國(guó)家稅收存在的可能性風(fēng)險(xiǎn)，以及《刑法》的明文規(guī)定，在雙項(xiàng)虛開增值稅專用發(fā)票的情況下，按照進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額中較大的一項(xiàng)計(jì)算其虛開稅額更加合情、合理。虛開增值稅專用發(fā)票罪以偷逃稅款為目的，且客觀上會(huì)造成國(guó)家稅款流失為要件。從整體而言，雙項(xiàng)虛開增值稅專用發(fā)票是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪鏈條中的一環(huán)，必將繼續(xù)向后延伸直至某一方用獲得的虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票來(lái)抵扣實(shí)際交易產(chǎn)生的稅款，達(dá)到偷逃稅款的目的。這一環(huán)節(jié)對(duì)國(guó)家稅收實(shí)際造成或者可能造成的損失，用進(jìn)項(xiàng)虛開和銷項(xiàng)虛開中數(shù)額較大的一項(xiàng)即足以評(píng)價(jià)。

綜上，重慶市第一中級(jí)人民法院對(duì)本案被告單位巨之力公司、高本東公司、昂豎公司虛開稅款金額的認(rèn)定準(zhǔn)確。

（作者特別感謝重慶市第一中級(jí)人民法院刑二庭汪禮滔法官提供的案例素材及寶貴意見。）

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