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Tax100 稅百

標(biāo)題: 同案不同責(zé)，類案檢索揭示虛開案件中開/受票方、介紹人的責(zé)任認(rèn)定 [打印本頁]

作者: 子寧 時(shí)間: 2020-9-16 17:01
標(biāo)題: 同案不同責(zé)，類案檢索揭示虛開案件中開/受票方、介紹人的責(zé)任認(rèn)定

同案不同責(zé)，類案檢索揭示虛開案件中開/受票方、介紹人的責(zé)任認(rèn)定

編者按：根據(jù)刑法及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票包括為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開等行為方式。就具體案例中，存在介紹人的，開票方/受票方/介紹人是否同罪？何種情形下應(yīng)區(qū)分處理，為什么部分案件中開票方構(gòu)成虛開，但受票方不構(gòu)成，部分案件中受票方構(gòu)成虛開，但開票方不構(gòu)成，介紹他人虛開一定以開受票行為本身被定性虛開為前提么？本篇通過兩則案例對(duì)不同主體的責(zé)任認(rèn)定，探討虛開增值稅專用發(fā)票行為中不同主體的責(zé)任認(rèn)定，并以此探討類案檢索在虛開犯罪中適用的必要性與難題。

一、案例引入
案例一，受票方不起訴，介紹人定性虛開，且介紹多家企業(yè)虛開，就受票方不起訴金額未從判決認(rèn)定數(shù)額中扣除

陳某注冊(cè)成立A公司（注冊(cè)地位于江西），從多名自然人處收購(gòu)廢鋼鐵并銷售至鑄造廠，由于無法從自然人小商販處取得進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票，經(jīng)介紹人介紹，聯(lián)系B公司（注冊(cè)地位于天津），取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票17份，抵扣稅額2808044元。資金由A公司向B公司匯款后，B公司扣除7.8%左右的手續(xù)費(fèi)，將余款返還給陳某個(gè)人賬戶，陳某與自然人之間的貨款結(jié)算由陳某自行支付。陳某將收到的廢鋼鐵采用送貨上門的方式銷售至某鑄造廠。

1、受票方：不起訴，且不起訴決定書認(rèn)定取得發(fā)票數(shù)量與真實(shí)貨物購(gòu)進(jìn)數(shù)量基本相符，即認(rèn)可受票方取得的發(fā)票有真實(shí)貨物采購(gòu)與之對(duì)應(yīng)

上述案例中，受票方江西A公司由江西當(dāng)?shù)貦z察院作出不起訴決定書，不起訴理由為，一是認(rèn)定陳某因受票行為導(dǎo)致稅款流失之主觀故意的證據(jù)不足；二是認(rèn)定陳某因受票行為造成稅款損失之具體數(shù)額仍未查實(shí)；三是認(rèn)定A公司和B公司交易虛假的證據(jù)薄弱，難以固定。

在不起訴決定書中，我們關(guān)注到，公安機(jī)關(guān)查明，陳某在其經(jīng)營(yíng)倉(cāng)庫內(nèi)存儲(chǔ)有庫存廢舊鋼材700余噸尚未銷售，結(jié)合江西A公司的庫存量、A公司與鑄造廠的交易量，能夠認(rèn)定涉案發(fā)票記錄的貨值與A公司同期購(gòu)進(jìn)量基本匹配。

2、開票方/介紹人：存在利用多家開票公司向多地區(qū)、多家企業(yè)開具發(fā)票的情形，判決構(gòu)成虛開犯罪，且該部分不起訴數(shù)額未從最終犯罪認(rèn)定數(shù)額中剔除

經(jīng)查上述不起訴案例所涉開票方，天津B公司實(shí)際控制人實(shí)際控制多家無實(shí)際經(jīng)營(yíng)的開票公司，向多家下游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。從時(shí)間上，不起訴決定書由江西某檢察機(jī)關(guān)在先作出，天津B公司判決由天津市一中院在后作出。兩案在開/受票方企業(yè)各自所在地分別立案處理，最終就江西A公司取得的有真實(shí)貨物采購(gòu)與之對(duì)應(yīng)的發(fā)票部分，天津B公司判決中，也并未將相應(yīng)稅額280余萬扣減。

案例二：受票方不起訴，開票方、介紹人均被追究虛開增值稅專用發(fā)票刑事責(zé)任，三方由不同地區(qū)司法機(jī)關(guān)分案處理

安徽由同一實(shí)際控制人控制3家公司，從小商販處收購(gòu)廢舊物資，銷售至浙江、廣東等地，因無法從小商販處取得進(jìn)項(xiàng)稅票用于抵扣，3家公司通過聯(lián)系介紹人王某，從江蘇、浙江、安徽等40余家企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)8.8億余元，稅額1.49億余元。

從本案三方責(zé)任結(jié)果來看，3受票方，公訴機(jī)關(guān)以事實(shí)不清、證據(jù)不足，作出不起訴決定書，介紹人以虛開增值稅專用發(fā)票罪判決有期徒刑14年，其中一家開票方有罪判決中，涉及向多家企業(yè)虛開，在最終認(rèn)定的虛開犯罪數(shù)額中，未區(qū)分所開具發(fā)票對(duì)應(yīng)的受票方是否存在真實(shí)業(yè)務(wù)而要求代開，直接將開具發(fā)票稅額全部計(jì)算。

二、華稅分析
（一）追究虛開刑責(zé)，應(yīng)查清發(fā)票是否有真實(shí)貨物交易對(duì)應(yīng)，有真實(shí)貨物交易的“如實(shí)代開”不應(yīng)認(rèn)定為虛開

實(shí)踐中，對(duì)于掛靠開票行為，因有國(guó)家稅務(wù)總局2014年第39號(hào)公告的明確規(guī)定，對(duì)掛靠開票不構(gòu)成虛開，在司法實(shí)踐中不存在爭(zhēng)議。但如前引案例1中如實(shí)代開是否構(gòu)成虛開，各地司法機(jī)關(guān)觀點(diǎn)存在較大分歧，且存在同案不同判現(xiàn)象。

如實(shí)代開案件呈現(xiàn)的特點(diǎn)：（1）受票方基于真實(shí)貨物采購(gòu)讓第三方為其開具與真實(shí)采購(gòu)數(shù)量、金額相符的發(fā)票，（2）開票方與散戶之間不存在掛靠協(xié)議、不進(jìn)行資金結(jié)算，散戶不知道開票方的存在，（3）支付票面金額8%-10%不等比例的“開票費(fèi)、手續(xù)費(fèi)”取得13%（砂石、廢舊塑料等）的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票；（4）通過介紹人聯(lián)系，開票方大多注冊(cè)在園區(qū)，享受當(dāng)?shù)卣猩桃?、?cái)政返還政策；（5）部分案件中的開票方由稅務(wù)、財(cái)政機(jī)關(guān)工作人員引薦。

部分地區(qū)司法機(jī)關(guān)觀點(diǎn)：（1）不否定受票方與散戶之間的真實(shí)采購(gòu)業(yè)務(wù)，（2）仍認(rèn)為受票方與開票方之間無真實(shí)貨物交易，（3）受票方以較低價(jià)格“買入”了增值稅專用發(fā)票，差額即為造成的稅款損失，（4）開票方與散戶之間無掛靠協(xié)議，不符合國(guó)家稅務(wù)總局2014年第39號(hào)公告規(guī)定的掛靠情形，因此，仍然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，仍然造成了國(guó)家稅款損失。

華稅律師認(rèn)為，虛開案件中，無論開、受票方、介紹人并案處理，或是分案處理，無論是否在同一地區(qū)同一司法機(jī)關(guān)處理，首先應(yīng)當(dāng)以開受票方為單位，就指控涉嫌虛開、介紹虛開發(fā)票對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)是否真實(shí)進(jìn)行調(diào)查?！笆欠裼姓鎸?shí)貨物交易”是能否成立虛開犯罪必須要查明的案件事實(shí)。

以前引案例為例，需要查明：（1）陳某從散戶處采購(gòu)廢舊鋼鐵是否屬實(shí)、采購(gòu)鋼鐵的數(shù)量能否確定，包括是否有廢舊鋼鐵采購(gòu)時(shí)的稱重單、裝車單等；（2）陳某與散戶的貨款結(jié)算是否真實(shí)，包括是否有散戶的收款記錄；（3）通過散戶調(diào)查取證，取得證人證言，散戶是否供應(yīng)了相應(yīng)貨物；（4）陳某從開票方開具發(fā)票的數(shù)量、金額與采購(gòu)數(shù)量、金額是否吻合；（5）陳某是否存在虛增貨物噸數(shù)、金額，高開發(fā)票的行為。在前述交易事實(shí)未查清的情形下，不應(yīng)僅以開/受票方之間無直接的貨物運(yùn)輸/交付，即認(rèn)定各方構(gòu)成虛開虛開增值稅專用發(fā)票罪。

其次，如實(shí)代開情形下，受票方企業(yè)有真實(shí)貨物采購(gòu)，有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上不以騙取國(guó)家稅款為目的。從是否造成國(guó)家稅款損失的客觀結(jié)果而言，應(yīng)當(dāng)將開票方享受的財(cái)政返還，與發(fā)票開具時(shí)開票方已經(jīng)足額納稅獨(dú)立看待，前者是地方政府對(duì)地方財(cái)政留成部分的返還，是地方政府為促進(jìn)鼓勵(lì)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)地方財(cái)政留成部分進(jìn)行的財(cái)產(chǎn)處分，這與開票方在開具發(fā)票時(shí)足額繳納增值稅，不應(yīng)混為一談，不同款項(xiàng)性質(zhì)，不存在直接加減計(jì)算，更不應(yīng)據(jù)此認(rèn)定財(cái)政返還的金額即為稅款損失金額。

（二）對(duì)開/受票方、介紹人,應(yīng)在查清發(fā)票對(duì)應(yīng)交易情況的基礎(chǔ)上確定責(zé)任，視具體情形對(duì)各方是否構(gòu)成虛開分別認(rèn)定，不應(yīng)不加區(qū)別、一律定性虛開

1、開票方構(gòu)成虛開、受票方不構(gòu)成虛開的情形

如前引案例中，受票方從散戶手中真實(shí)收購(gòu)廢舊鋼鐵，且根據(jù)公安機(jī)關(guān)調(diào)取證據(jù)，從開票方取得的發(fā)票數(shù)量、金額與真實(shí)貨物采購(gòu)數(shù)量、金額一致，對(duì)受票方不應(yīng)認(rèn)定虛開。但在對(duì)開票方的調(diào)查中，開票方無實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，且由2人配合注冊(cè)多家公司，為多家企業(yè)開具發(fā)票，就開具的無真實(shí)貨物交易部分，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，但我們?nèi)匀徽J(rèn)為，即使開票方無實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，為受票方代開的有真實(shí)貨物交易對(duì)應(yīng)部分，也應(yīng)結(jié)合開票方是否驗(yàn)視相應(yīng)憑證等證據(jù)，從主觀、客觀等犯罪構(gòu)成角度綜合判定，不應(yīng)將所開具發(fā)票不加區(qū)分全部定性虛開。

2、受票方構(gòu)成虛開，開票方不構(gòu)成虛開的情形

開票方有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，與受票方約定，以受票方交付的真實(shí)采購(gòu)憑證、貨物結(jié)算憑證、過磅單等能夠證明真實(shí)采購(gòu)數(shù)量、金額的單據(jù)，作為開具發(fā)票數(shù)量、金額的依據(jù)。但在具體的業(yè)務(wù)進(jìn)行中，受票方舞弊，向開票方提供虛增了數(shù)量、金額的單據(jù)，此時(shí)，開票方已盡到合理注意義務(wù)，主觀上并未與受票方就虛開發(fā)票形成通謀，則對(duì)開票方不應(yīng)當(dāng)以虛開定罪處罰。我們亦認(rèn)為，就受票方與真實(shí)貨物交易對(duì)應(yīng)的發(fā)票部分稅款數(shù)額，仍應(yīng)從最終認(rèn)定虛開稅款數(shù)額中扣除。

（三）介紹他人虛開行為可獨(dú)立構(gòu)成虛開犯罪，應(yīng)警惕刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

就介紹虛開行為而言，經(jīng)對(duì)案例檢索，我們將主要的裁判要旨?xì)w納如下：

1、介紹虛開構(gòu)成獨(dú)立的犯罪行為，不認(rèn)定從犯，不以獲利金額作為定罪量刑依據(jù)，而以造成的稅款損失數(shù)額為依據(jù)

（1）案號(hào)（2020）蘇03刑終262號(hào)）

介紹他人虛開行為獨(dú)立構(gòu)成虛開犯罪，且虛開不以獲利金額為定罪量刑依據(jù)，而以造成稅款損失數(shù)額為定罪量刑依據(jù)，行為獨(dú)立，不認(rèn)定從犯

（2）案號(hào)（（2020）浙03刑終357號(hào)）

不僅傳遞信息介紹他人虛開，還積極介入受票企業(yè)、開票企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票活動(dòng)的具體操辦，并提供個(gè)人賬戶用于資金流轉(zhuǎn)，并非起次要輔助作用。

（3）案號(hào)（（2020）豫08刑終124號(hào)）

被告人積極聯(lián)系、介紹虛開增值稅專用發(fā)票，并按照價(jià)稅金額的一定比例收取開票費(fèi)，是一種獨(dú)立的虛開行為。

（4）案號(hào)（（2020）晉0724刑初33號(hào)）

積極實(shí)施介紹并促成為他人虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，起主要作用，系主犯。

（5）（2020）魯09刑終15號(hào)

明知是為他人虛開增值稅專用發(fā)票，而積極聯(lián)絡(luò)、介紹他人實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票行為，并從中牟利，給國(guó)家稅收造成巨大損失，其行為系虛開增值稅專用發(fā)票的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，系主犯，應(yīng)當(dāng)對(duì)其參與的犯罪事實(shí)負(fù)責(zé)。

（6）（2020）蘇0813刑初61號(hào)

被告人主動(dòng)介紹虛開增值稅專用發(fā)票事宜，并積極操作資金流轉(zhuǎn)用于掩飾虛開增值稅專用發(fā)票的事實(shí)，不屬于共同犯罪中的從犯。

上述案例中，最高判處十四年有期徒刑。

2、認(rèn)定與開票方構(gòu)成共同犯罪，系從犯，在共同犯罪中起次要作用

（（2020）晉0121刑初71號(hào)）

（（2020）魯0402刑初226號(hào)）

（（2020）新4003刑初75號(hào)）

3、對(duì)介紹人介紹虛開行為單獨(dú)評(píng)價(jià)，不與開受票方認(rèn)定為共同犯罪，或不對(duì)主從犯予以評(píng)價(jià)

該種案例相對(duì)較多，不再列示案例索引號(hào)。

我們認(rèn)為，介紹他人虛開，仍建立在介紹開受的發(fā)票構(gòu)成虛開的前提下，即仍應(yīng)對(duì)發(fā)票是否有真實(shí)貨物交易與之對(duì)應(yīng)先行判定，應(yīng)在查清是否有真實(shí)貨物交易的情形下，再對(duì)是否構(gòu)成介紹虛開予以定性。其次，部分案件中，介紹人僅僅起介紹作用，并未從中獲利，或經(jīng)介紹后，開受票方的后續(xù)開受票業(yè)務(wù)，介紹人并不實(shí)際參與，也不從中獲利，主觀上也無法知曉開受票方之間如何進(jìn)行后續(xù)發(fā)票的開受，更無法知曉虛開發(fā)票數(shù)量、金額的，不應(yīng)一概認(rèn)定在介紹虛開的稅款數(shù)額中。

三、類案檢索在虛開犯罪案件中適用的必要性與挑戰(zhàn)

最高院發(fā)布的《關(guān)于統(tǒng)一法律適用加強(qiáng)類案檢索的指導(dǎo)意見（試行）》明確了，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行類案檢索的具體情形、具體檢索范圍、法院應(yīng)如何參照適用。就虛開案件而言，從定性上，如實(shí)代開是否構(gòu)成虛開，各地司法機(jī)關(guān)的認(rèn)定即存在較大差異，我們認(rèn)為類案檢索除強(qiáng)調(diào)最高院發(fā)布的指導(dǎo)性、典型性、已生效案例；上級(jí)法院、高院、本院作出的已生效案例之外，還應(yīng)關(guān)注行業(yè)性，就其他地區(qū)同行業(yè)同類型案例，也可作為參考依據(jù)。

類案檢索制度主要目的在于實(shí)現(xiàn)同案同判，維護(hù)司法權(quán)威，就虛開增值稅專用發(fā)票相關(guān)案例來看，各地區(qū)對(duì)相同類型案件的判決存有較大差異的情況較為普遍，但類案檢索，前提在于影響定罪量刑的基本案件事實(shí)相同，若局限在本省，則相同類型案件數(shù)量被檢索到的概率大大降低，若超出本省，則可能與“同一地區(qū)、同一類型案件作出相同判決”的基本定罪量刑原則相違背。我們認(rèn)為，虛開刑案中，律師應(yīng)當(dāng)根據(jù)案情相近度、審級(jí)、地區(qū)等進(jìn)行檢索，并將類案與本案在案件事實(shí)、法律適用方面的異同盡可能列出，觀點(diǎn)明晰，以更好的為司法機(jī)關(guān)采納。此外，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中，虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)量、金額是量刑的重要依據(jù)，因此，除從整體案件的判定上關(guān)注類案之外，就具體的案件牽涉到開票方、受票方、介紹人三方責(zé)任認(rèn)定的，也應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體案件事實(shí)，以發(fā)票對(duì)應(yīng)的交易是否發(fā)生為依據(jù)，能夠證明有真實(shí)貨物交易對(duì)應(yīng)的發(fā)票稅額，應(yīng)從最終認(rèn)定的虛開稅款數(shù)額中剔除。實(shí)踐中，三方在不同司法機(jī)關(guān)處理，對(duì)相同發(fā)票對(duì)應(yīng)的交易是否真實(shí)，也可能存在不同認(rèn)定，我們認(rèn)為均應(yīng)以是否能夠形成完整證據(jù)鏈證明確無真實(shí)貨物交易、造成了稅款損失、具有騙稅目的作為判定原則，避免不同司法機(jī)關(guān)對(duì)相同案件事實(shí)作出不同認(rèn)定

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