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Tax100 稅百

標(biāo)題: 困境與出路：出口退稅制度法律規(guī)制研究 [打印本頁]
作者: 李威03    時間: 2020-9-10 10:45
標(biāo)題: 2020年度鄭州市城鄉(xiāng)居民基本醫(yī)療保險費開始征收啦


  吳曉紅 萬素林
合肥學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院
國家稅務(wù)總局江蘇省連云港市贛榆區(qū)稅務(wù)局


一、因然緣起：暫緩?fù)硕惖姆蓪彶?/strong>
出口退稅，是一個國家或地區(qū)對已報關(guān)離境的出口貨物，由稅務(wù)機(jī)關(guān)將其在出口前生產(chǎn)和流通的各環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的國內(nèi)增值稅或消費稅等間接稅稅款退還給出口企業(yè)的一項稅收制度。我國現(xiàn)行出口退稅制度對我國對外貿(mào)易發(fā)展和國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整發(fā)揮了重要作用。但學(xué)術(shù)界一直認(rèn)為，我國出口退稅制度存在退稅方法不統(tǒng)一、稅率變動頻繁、出口騙稅現(xiàn)象嚴(yán)重等問題。近年來出口退稅領(lǐng)域頻繁產(chǎn)生的行政爭議，也暴露出我國出口退稅制度還存在一定程度的價值缺陷。因為在處理出口退稅行政爭議時，絕大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)比出口企業(yè)更愿意將爭議訴諸法院裁決。令人奇怪的是，在窮盡行政法上的救濟(jì)程序之后，出口退稅行政爭議不僅沒有得到實質(zhì)性處理，反而出現(xiàn)了“大相徑庭”的司法審查結(jié)果。這表明，我國亟須對出口退稅制度的價值導(dǎo)向進(jìn)行調(diào)整和規(guī)制。在承認(rèn)國家對出口退稅政策享有宏觀調(diào)控權(quán)的前提下，如何平衡出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的矛盾沖突？本文認(rèn)為，應(yīng)以出口退稅制度所蘊含的價值目標(biāo)為邏輯起點、以出口退稅管理法治化為目標(biāo)、以法律分權(quán)為路徑，建立與稅收治理現(xiàn)代化相適應(yīng)的出口退稅法律制度。

二、實然困境：我國出口退稅制度的運行現(xiàn)狀
（一）出口退稅制度法律層級較低
我國沒有出臺專門的出口退稅法律法規(guī)，出口退稅的相關(guān)制度主要表現(xiàn)為不同部門的規(guī)章和規(guī)范性文件?！对鲋刀悤盒袟l例》及《消費稅暫行條例》僅僅對出口退稅作了原則性的規(guī)定，而涉及退稅范圍、計稅依據(jù)、稅率、征收管理等有關(guān)出口退稅的實體與程序的規(guī)則，則散落于財政部、國家稅務(wù)總局的部門規(guī)章和規(guī)范性文件之中。我國出口退稅制度法律層級較低，在制度設(shè)計上體現(xiàn)出較強(qiáng)的行政分權(quán)色彩，對出口退稅管理的程序性規(guī)定設(shè)計較多，而對出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限配置設(shè)計較少，對出口貿(mào)易的實體認(rèn)定更是缺少制度安排。而且，出口退稅的范圍、計稅依據(jù)、稅率等要素經(jīng)常會因國家宏觀調(diào)控目標(biāo)的變化而變化，導(dǎo)致出口退稅法律制度穩(wěn)定性、權(quán)威性不足。
（二）監(jiān)管主體權(quán)限配置不規(guī)范
《立法法》第八十一條規(guī)定：“涉及兩個以上國務(wù)院部門職權(quán)范圍的事項，應(yīng)當(dāng)提請國務(wù)院制定行政法規(guī)或者由國務(wù)院有關(guān)部門聯(lián)合制定規(guī)章?！蔽覈浳锍隹诹鞒讨饕婕岸悇?wù)、海關(guān)、商務(wù)、銀行等部門。根據(jù)《立法法》要求，我國出口退稅制度應(yīng)由國務(wù)院制定行政法規(guī)或者至少由國務(wù)院牽頭聯(lián)合以上部門制定規(guī)章。然而，綜觀我國所有與出口退稅相關(guān)的規(guī)章制度，除了一份轉(zhuǎn)變外貿(mào)發(fā)展方式的指導(dǎo)意見外，其他與出口退稅密切相關(guān)的退稅范圍、方法、稅率等重要內(nèi)容，均由財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署分別或者聯(lián)合發(fā)布規(guī)章。對于出口企業(yè)的認(rèn)定、退稅的實體性與程序性規(guī)范僅由國家稅務(wù)總局以規(guī)章、文件、公告等形式予以確定。為了防范出口騙稅，各主管部門又在各自監(jiān)管范圍內(nèi)針對出口企業(yè)出臺各種管理規(guī)范。換言之，我國出口交易監(jiān)管呈現(xiàn)“割據(jù)”局面，即貨物交易由稅務(wù)部門監(jiān)管，貨物出境由海關(guān)查驗，資金往來由銀行監(jiān)控，結(jié)匯核銷歸外匯管理部門處理，貿(mào)易往來由商務(wù)部門主管。這種偏重出口退稅宏觀調(diào)控的行政化監(jiān)管方式，使得對出口企業(yè)的監(jiān)管處于不規(guī)范狀態(tài)，也導(dǎo)致出口企業(yè)的合法訴求長期被忽視。

（三）出口退稅管理制度不合理
當(dāng)前，出口企業(yè)申請退稅的貨物需要滿足四個條件：一是貨物屬于增值稅、消費稅的征稅范圍；二是貨物已經(jīng)報關(guān)離境；三是財務(wù)核算對出口貨物確認(rèn)收入；四是已經(jīng)收匯或辦理了收匯不能手續(xù)。稅務(wù)部門是我國負(fù)責(zé)退稅的主管部門，其圍繞出口貨物的以上四個條件逐一進(jìn)行審核。出口退稅審批程序如圖1。

由圖1可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)完成退稅，必須嚴(yán)格審核每一筆出口貿(mào)易在不同環(huán)節(jié)的真實性。全面實行無紙化辦公后，負(fù)責(zé)退稅審核的稅務(wù)機(jī)關(guān)先要對電子數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，如果存在“疑點”，還需進(jìn)行稅務(wù)約談、實地核查、外調(diào)函證等步驟，只有當(dāng)“疑點”完全被排除后才能退稅。然而，對于什么是“疑點”，排除“疑點”的標(biāo)準(zhǔn)是什么，現(xiàn)有規(guī)章和文件并未作出明確規(guī)定。實際上，出口貿(mào)易的貨物和資金分別由不同部門監(jiān)管，而每個部門的監(jiān)管規(guī)范又存在差異，因而出口退稅審批環(huán)節(jié)前的任何瑕疵，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可能將其視為“疑點”。同時，受監(jiān)管權(quán)限、調(diào)查手段等因素影響，尤其是當(dāng)前出口騙稅違法行為呈現(xiàn)專業(yè)化、集團(tuán)化、隱秘化等特征，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以有效判定出口貿(mào)易的真實性。由此可見，我國出口退稅管理制度缺乏合理性，導(dǎo)致矛盾沖突集中發(fā)生在退稅審批環(huán)節(jié)，這也是實踐中大量出現(xiàn)“暫緩?fù)硕悺钡恼鎸嵲颉?/font>

（四）出口騙稅懲處措施不力
我國現(xiàn)行出口退稅管理采用“征退分離”模式，即由供貨企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅，由出口企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅。與出口退稅審批權(quán)限相對應(yīng)，我國防范出口騙稅的職責(zé)也主要由稅務(wù)機(jī)關(guān)履行，防范出口騙稅的措施包括稅務(wù)檢查和稅務(wù)稽查。如前文述及，出口退稅環(huán)節(jié)涉及海關(guān)、銀行、外匯和運輸?shù)榷鄠€部門，當(dāng)涉嫌騙取出口退稅的行為發(fā)生時，稅務(wù)稽查部門無法對以上部門展開稽查，因此稅務(wù)檢查和稅務(wù)稽查對防范出口騙稅行為的作用十分有限。正是因為如此，為了避免不必要的麻煩，在審批程序結(jié)束后，若“疑點”仍未被合理排除，稅務(wù)機(jī)關(guān)寧愿作出暫緩?fù)硕惖奶幚頉Q定，也很少啟動稅務(wù)稽查程序。因此，針對出口騙稅行為而作出的稅務(wù)行政處罰決定較少。同理，因出口退稅管理的復(fù)雜性，相較于其他類型的經(jīng)濟(jì)犯罪案件而言，進(jìn)入公安機(jī)關(guān)偵查程序的出口騙稅案件也相對較少。同時，由于我國刑法及相應(yīng)的司法解釋對騙稅的證明標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得比較模糊，導(dǎo)致刑事規(guī)制并不能有效遏制出口騙稅犯罪行為的發(fā)生。由此可見，我國對出口騙稅的懲處措施震懾力不足，進(jìn)而形成了“事實上騙稅猖獗，法律上懲處乏力”的尷尬境地。

三、應(yīng)然選擇：出口退稅制度的完善建議
（一）明確宏觀調(diào)控與法律規(guī)制的雙重價值目標(biāo)
出口退稅是稅制屬性的要求而不是稅收優(yōu)惠政策。但我國早期的經(jīng)濟(jì)理論界認(rèn)為，出口退稅是國家為出口企業(yè)提供的優(yōu)惠和補(bǔ)貼?？梢姡覈隹谕硕愓叩淖冞w是國家宏觀調(diào)控權(quán)在出口退稅法律制度上的投射。由于出口退稅政策針對的是國家宏觀調(diào)控層面，比依賴地方政府執(zhí)行的補(bǔ)貼政策更具公平性。從這個角度看，在未來一段時間內(nèi)，我國出口退稅法律制度還應(yīng)在國家宏觀調(diào)控的指導(dǎo)下進(jìn)行。

國家對出口貨物的范圍、稅率、計稅依據(jù)等要素的調(diào)整，從大處看可能間接影響國家財政收入的收支范圍，從小處看可能直接影響出口企業(yè)的財產(chǎn)權(quán)利與稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法規(guī)范。事實上，正是因為我們長期強(qiáng)調(diào)宏觀調(diào)控，忽視法律規(guī)制在出口退稅制度中的作用，已經(jīng)產(chǎn)生了諸多不良后果：一是出口政策隨意變動，退稅被淪為干預(yù)經(jīng)濟(jì)的財政措施，侵蝕了稅制的中性；二是出口退稅制度因缺乏清晰的權(quán)責(zé)配置，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入制度性困境。因此，我國出口退稅法律制度需要確立宏觀調(diào)控與法律規(guī)制的雙重價值目標(biāo)，既要保證國家宏觀調(diào)控權(quán)的依法行使，又要進(jìn)行必要的法律規(guī)制。

（二）制定“出口退（免）稅暫行條例”
在我國出口退稅管理實踐中，不同主管部門相互合作，在一定程度上避免了出口騙稅行為的發(fā)生。但是，不同部門對出口企業(yè)、出口貨物與出口資金的分別監(jiān)管，又是導(dǎo)致出口退稅監(jiān)管乏力、權(quán)利沖突的根本原因。在當(dāng)前落實稅收法定原則的環(huán)境下，建議及時制定一部“出口退（免）稅暫行條例”，明確不同主管部門的職責(zé)和權(quán)限，并對出口退稅的基本原則、貨物范圍、退稅方法、稅率變動、計稅依據(jù)、法律責(zé)任等作出原則性規(guī)定。與國家宏觀調(diào)控相關(guān)的稅收要素的變動，則可以繼續(xù)采取現(xiàn)行的授權(quán)立法模式。按照現(xiàn)行出口退稅制度的基本框架，我國出口貿(mào)易流程中相關(guān)主體的法律關(guān)系，應(yīng)該以責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一的原則進(jìn)行重新構(gòu)建，分別建立出口退稅監(jiān)管法律關(guān)系和出口退稅管理法律關(guān)系。

首先，合理配置不同主管部門的法律權(quán)限，分清各自的邊界，明晰各自的權(quán)利與權(quán)力。出口退稅法律關(guān)系可以被分解為出口企業(yè)與稅務(wù)、海關(guān)、運輸部門之間的出口貨物監(jiān)管法律關(guān)系，出口企業(yè)與銀行、外匯之間的出口資金監(jiān)管法律關(guān)系，以及出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的出口退稅管理關(guān)系。其次，平衡不同部門的監(jiān)管職責(zé)，抑制沖突、協(xié)調(diào)各項宏觀調(diào)控權(quán)力。在出口貨物監(jiān)管法律關(guān)系中，出口企業(yè)、稅務(wù)、海關(guān)等主體對出口貿(mào)易的貨物真實與否負(fù)有監(jiān)管職責(zé)；在出口資金監(jiān)管法律關(guān)系中，出口企業(yè)、銀行、外匯等主體對出口貿(mào)易的外匯資金往來負(fù)有監(jiān)管職責(zé)。最后，確認(rèn)出口企業(yè)享有退稅請求權(quán)。在稅收法律關(guān)系中，稅收債務(wù)關(guān)系說已經(jīng)被現(xiàn)代稅收法治理論所接受。具體到出口退稅法律關(guān)系，國家與出口企業(yè)之間亦形成了稅收衍生之債。因此，出口企業(yè)享有請求國家退還其出口貨物所負(fù)擔(dān)的間接稅的權(quán)利。鑒于此，在出口退稅法律關(guān)系中，出口企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律地位平等。出口企業(yè)享有出口退稅請求權(quán)，也負(fù)有如實申報退稅的法律義務(wù)；稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有退稅審批的職責(zé)，也應(yīng)享有制度性保護(hù)的權(quán)利。

（三）重構(gòu)出口退稅管理制度
深入推進(jìn)簡政放權(quán)后，出口企業(yè)的資格認(rèn)定與退稅申報程序大幅度簡化，在出口貿(mào)易監(jiān)管權(quán)限分散的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過“就單審單”的方式難以確認(rèn)出口貿(mào)易的真實性。因此，本文建議不妨以出口退稅管理法律關(guān)系為橫向維度，以出口退稅監(jiān)管法律關(guān)系為縱向維度，重構(gòu)一種能包容多元利益的治理結(jié)構(gòu)，以均衡分?jǐn)偝隹谕硕惞芾盹L(fēng)險。

1.統(tǒng)一分類管理等級。為了加強(qiáng)對出口企業(yè)的管理，我國稅務(wù)、海關(guān)、外匯管理部門分別制定了對出口企業(yè)進(jìn)行分類管理的標(biāo)準(zhǔn)，包括納稅信用等級、海關(guān)企業(yè)信用管理類別、外匯管理的分類管理等級等。這些標(biāo)準(zhǔn)有共同之處，但仍然存在較多差異。因此，建議以信用為標(biāo)準(zhǔn)，對出口企業(yè)進(jìn)行分類，由稅務(wù)、海關(guān)、外匯管理部門共同制定信用等級分類標(biāo)準(zhǔn)、認(rèn)定方式、評定時間等細(xì)則。針對不同信用等級的出口企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行動態(tài)化、差異化的退稅管理。出口企業(yè)可以根據(jù)自己的信用等級享受相應(yīng)的權(quán)利，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

2.試行退稅申報制度。我國一直采取的是退稅審批制度，該制度對防范騙取出口退稅發(fā)揮了積極作用，但其程序繁瑣、耗時較長，在一定程度上抑制了出口企業(yè)的資金效益。有研究表明，適當(dāng)放開對出口企業(yè)的限制能顯著改善企業(yè)出口績效，表現(xiàn)為出口額增加、產(chǎn)品質(zhì)量提升和產(chǎn)品價格下降等，這主要通過緩解企業(yè)資金約束而形成。因此，建議對于信用等級較高、管理完善的出口企業(yè)，可以試行退稅申報制度。當(dāng)信用等級較高的出口企業(yè)，申報材料齊全，電子信息比對無重大疑點時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可在15日內(nèi)辦理退稅手續(xù)。把當(dāng)前退稅審核的程序后置，既能從制度上避免稅務(wù)機(jī)關(guān)通過暫緩?fù)硕悰Q定防范執(zhí)法風(fēng)險，又能有效提升退稅效率。

3.推行退稅擔(dān)保制度。在海關(guān)查驗貨物出境管理中，擔(dān)保函或保證金為經(jīng)常采用的擔(dān)保方式。為了防范出口騙稅風(fēng)險，避免國家稅款遭受損失，可以創(chuàng)新出口企業(yè)承擔(dān)責(zé)任的方式。對于信用等級較低、新成立的出口企業(yè)，建議推行退稅擔(dān)保制度，擔(dān)保方式為保證、保證金、擔(dān)保函。當(dāng)出口企業(yè)在資格認(rèn)定備案時，提交擔(dān)保函或者繳納保證金以擔(dān)保其出口業(yè)務(wù)的真實性?；蛘咴诔隹谕硕愡^程中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)在60日內(nèi)仍無法排除退稅疑點時，可以要求出口企業(yè)提供保證或繳納保證金，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后可以為出口企業(yè)辦理退稅。當(dāng)出口貿(mào)易被證明為虛假或發(fā)生出口騙稅行為時，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求保證人承擔(dān)法律責(zé)任，或者將保證金作為所退稅款的補(bǔ)償劃歸國庫。

（四）建立現(xiàn)代化防范出口騙稅機(jī)制
利益驅(qū)動是引發(fā)騙稅的基本內(nèi)因，征管漏洞是引發(fā)騙稅的外部誘因。在實務(wù)中，出口騙稅的主要手段有虛開發(fā)票、票貨分離、單貨分離、修改提單、循環(huán)出口等。因此，為有效防范出口騙稅，除加強(qiáng)稽查和懲罰之外，還應(yīng)該進(jìn)一步完善出口退稅管理制度，建立“事前預(yù)防、事中稽查、事后懲處”的防范機(jī)制。

1.事前預(yù)防——轉(zhuǎn)變退稅管理方式?，F(xiàn)行退稅管理方式主要通過對單據(jù)進(jìn)行審核確定出口貿(mào)易的真實性。正是因為退稅審批環(huán)節(jié)對單證的依賴，導(dǎo)致犯罪分子大量虛開增值稅專用發(fā)票，并通過票貨分離、單貨分離、修改提單偽造貨物離境等不法手段騙取出口退稅。針對以上不法手段，當(dāng)前防范騙稅的關(guān)鍵應(yīng)為控制虛開增值稅發(fā)票、嚴(yán)格查明真實的發(fā)貨企業(yè)。在信息化時代，退稅管理方式應(yīng)從“單據(jù)流”向“信息流”轉(zhuǎn)變。首先，要充分發(fā)揮金稅工程的大數(shù)據(jù)優(yōu)勢。在稅務(wù)征管體制改革的機(jī)遇下，建立“征退信息一體化”模式，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部強(qiáng)化信息交換，節(jié)約部門之間的溝通成本，消弭“征退分離”模式誘發(fā)的出口騙稅隱患。其次，進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)、海關(guān)之間的數(shù)據(jù)交換。建議在出口報關(guān)單中增加一項備案清單，要求出口企業(yè)填寫購進(jìn)貨物的增值稅專用發(fā)票等票據(jù)的票號，以便與金稅工程的數(shù)據(jù)進(jìn)行及時比對。最后，建立與國際運輸代理公司的數(shù)據(jù)信息交流機(jī)制，對提單信息進(jìn)行有效監(jiān)管，杜絕真實發(fā)貨人與申請退稅企業(yè)不一致的現(xiàn)象發(fā)生。

2.事中檢查——增強(qiáng)稅務(wù)稽查力度。對涉嫌騙稅的出口企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查時，往往需要從出口退稅的各個主管部門搜集材料、調(diào)閱證據(jù)。然而，我國稅務(wù)稽查制度屬于稅務(wù)系統(tǒng)的內(nèi)部工作規(guī)范，不僅法律效力層級較低，而且沒有賦予執(zhí)法人員相應(yīng)的偵查權(quán)限。當(dāng)出現(xiàn)跨部門、跨區(qū)域的出口騙稅行為時，稽查工作人員束手無策。本文建議，首先要進(jìn)一步增強(qiáng)稅務(wù)稽查力度，將打擊虛開騙稅違法犯罪專項行動常態(tài)化，建立稅務(wù)、公安、海關(guān)和銀行四部門聯(lián)合稽查制度，以破解當(dāng)前出口騙稅稽查工作取證難、效率低的難題。其次，在條件具備的情況下，可以借鑒國家緝私體制改革的成功經(jīng)驗，以海關(guān)緝私警察為體例組建稅務(wù)警察隊伍，借助公安的偵查權(quán)有效查明出口騙稅違法事實。

3.事后懲處——確立懲罰性法律責(zé)任。國家稅收調(diào)控的直接目標(biāo)是通過對經(jīng)濟(jì)運行的調(diào)控以及對主體權(quán)益的調(diào)整來促進(jìn)各類主體以及整體的經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展。因此，很多國家對出口騙稅規(guī)定了比較嚴(yán)厲的法律責(zé)任。比如，在法國，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)有騙稅行為便加倍罰款，并追溯前10年進(jìn)行徹底檢查，情節(jié)嚴(yán)重的對有關(guān)人員追究刑事責(zé)任。在意大利，對偷騙稅企業(yè)一般處以2～6倍的重罰并加收滯納金，對有騙稅劣跡的企業(yè)，無論出口規(guī)模大小一律不再適用免抵退稅制度，而是替代實行先征后退制度，甚至不予退稅，對偷稅、騙稅嚴(yán)重的更要追究刑事責(zé)任。

我國出口退稅法律責(zé)任，與一般稅收征收管理法律責(zé)任相同。為了體現(xiàn)法律責(zé)任的差異化，本文建議在出口退稅法律制度中，設(shè)置一般性責(zé)任條款與懲罰性責(zé)任條款。對監(jiān)管主體的監(jiān)管責(zé)任與出口企業(yè)日常經(jīng)營管理所需承擔(dān)的法律責(zé)任，適用一般性責(zé)任條款；對出口騙稅行為，適用特殊性責(zé)任條款，處出口退稅金額5～10倍罰款，同時加收稅款利息，并向前追溯10年進(jìn)行稅務(wù)檢查；對有騙稅行為的企業(yè)，取消其出口退稅資格，并對相關(guān)人員納入征信管理，情節(jié)嚴(yán)重的追究刑事責(zé)任。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第8期。）
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