2019年開始執(zhí)行的新修訂的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》，在將納稅人“工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得”合并為“綜合所得”的基礎(chǔ)上，將“基本費(fèi)用減除額”由原來每人每月3500元，提高至每人每月5000元（即每人每年6萬元），原稅法下的“五險(xiǎn)一金”稅前扣除不變，此外補(bǔ)充了5項(xiàng)附加專項(xiàng)扣除，分別是：子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息支出和住房租金支出、贍養(yǎng)老人支出。其中，“綜合所得”概念的提出，是我國個(gè)人所得稅向綜合與分類相結(jié)合道路上邁出的“里程碑式”的一步，在推動(dòng)個(gè)人所得稅和整體稅制轉(zhuǎn)型方面，具有重要意義。
從宏觀上看，個(gè)人所得稅向綜合制的轉(zhuǎn)型是一個(gè)涉及面極其廣泛的社會(huì)工程，需要循序漸進(jìn)，難以畢其功于一役。特別是一些細(xì)節(jié)性的法理問題，需要在新個(gè)人所得稅法實(shí)施后不斷地在現(xiàn)實(shí)中磨合，再經(jīng)過充分的討論、聽取各方面意見，才能進(jìn)一步解決。本文聚焦于此次改革中備受關(guān)注的個(gè)人所得稅稅前扣除（以下簡稱“個(gè)稅稅前扣除”）問題，擬從中美比較的角度，對中國新個(gè)人所得稅法中稅前扣除方面有待進(jìn)一步思考和完善之處提出改革思路。
一、美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅前扣除的基本邏輯形成
作為美國聯(lián)邦政府的永久稅收，個(gè)人所得稅的確立始于1913年。此前，由于籌集戰(zhàn)爭經(jīng)費(fèi)之需，僅在1861—1871年間短暫地征收過聯(lián)邦個(gè)人所得稅。為了復(fù)征聯(lián)邦個(gè)人所得稅，國會(huì)曾于1894年通過一個(gè)新的所得稅法案，該法案首次加入了公司稅條款，即法案同時(shí)適用于個(gè)人所得和公司所得，這是美國歷史上第一個(gè)聯(lián)邦公司所得稅。但由于美國聯(lián)邦憲法第一條第九款規(guī)定，作為聯(lián)邦收入的直接稅必須按人口比例在各州分?jǐn)?，該法案被判違憲，并未付諸實(shí)施。直到1913年美國憲法第16次修正案取消了這一限制，授予聯(lián)邦政府征收所得稅（包括公司所得稅）的權(quán)力，所得稅才得以日漸發(fā)展為聯(lián)邦政府的主體稅收。
美國實(shí)行綜合制個(gè)人所得稅，即對納稅人的全部所得，不分其來源和性質(zhì)，計(jì)算其總額并經(jīng)過合法的豁免、扣除和抵免程序后，按相應(yīng)的稅率表計(jì)算應(yīng)納稅額。
（一）“所得”與“應(yīng)稅所得”
對個(gè)人所得課稅，首先要界定何為“所得”，何為“應(yīng)稅所得”。根據(jù)所得稅的征收原理，納稅人并不就其總收入（Comprehensive Income）納稅，而只是就其“所得”納稅。從理論上講，只有“所得”才構(gòu)成稅基，納稅人的其他收入，例如，與取得“所得”相關(guān)的成本費(fèi)用，以及法定的不納稅收入（Non-taxable Income或Tax Exclusion）都不在稅基之中，無納稅義務(wù)；此外，即使是“所得”，也并非全部納稅，僅就其中應(yīng)稅的部分——即“應(yīng)稅所得”（Taxable Income）——納稅。出于政策考慮和其他因素（例如歷史偶然事件的影響等），各國稅法規(guī)定了許多允許稅前扣除的條款，這些條款使得實(shí)際“應(yīng)稅所得”的數(shù)額遠(yuǎn)小于全部“所得”，更小于納稅人總收入。
在美國稅法實(shí)踐中，最被廣為接受的“所得”定義，是“綜合所得”（即黑格-西蒙斯的定義）。在這一定義下，“所得”是指能夠?qū)嶋H或潛在地增加納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的消費(fèi)能力的一切收入。上述定義表明，作為個(gè)人所得稅的課稅對象，理論上的“所得”是無所不包的。然而，在實(shí)踐中，人們的收入來源畢竟有限，因此，在美國聯(lián)邦政府的納稅申報(bào)表上，納稅人的主要收入是以正列舉的方式申報(bào)的。同時(shí)，上述定義也表明，那些最終不能夠形成納稅人消費(fèi)能力的收入不應(yīng)當(dāng)納稅。這也是各國的實(shí)際稅基總是比理論稅基要小得多的根源。于是，我們在美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅納稅申報(bào)表上，看到了其稅法實(shí)踐中逐漸衍生出來的各種不納稅收入（Tax Exclusion）、稅收豁免（Tax Exemption）、稅前扣除（Tax Deduction）、稅額抵免（Tax Credit）等情形，它們分別概括了部分所得不納稅的原因。
（二）美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅前扣除的邏輯
美國從一開始就未將個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅作為相互獨(dú)立的稅種來看待，但是，在現(xiàn)實(shí)中，一些企業(yè)（股份有限公司）享有獨(dú)立納稅實(shí)體的權(quán)利和義務(wù)，依法在企業(yè)層面而非自然人層面納稅；另一些企業(yè)由于不具備納稅實(shí)體的法律地位，其企業(yè)所得被分配到相應(yīng)的自然人股東或合伙人名下，依法繳納個(gè)人所得稅，這導(dǎo)致美國稅法事實(shí)上存在著對個(gè)人課稅和對企業(yè)課稅的區(qū)分。這一區(qū)分在個(gè)人所得稅稅前扣除方面，就表現(xiàn)為對經(jīng)營性成本費(fèi)用和個(gè)人成本費(fèi)用的區(qū)別對待。
納稅人的實(shí)際納稅義務(wù)取決于三大要素：一是稅基（即應(yīng)納稅所得額）；二是適用的等級稅率；三是稅款抵扣額和應(yīng)退回（或補(bǔ)繳）的稅額，本文關(guān)注其中最為基礎(chǔ)的一步，即稅基的確定。實(shí)際稅基的大小取決于總收入中有多少可以在稅前合法地扣除，美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅稅前扣除的邏輯可以用以下公式來表達(dá)（Piper，2016），即：
下文將結(jié)合實(shí)踐中的美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅對上述邏輯過程一一說明。
二、實(shí)踐中的美國聯(lián)邦個(gè)人所得稅的扣除
?。ㄒ唬┎患{稅（或免稅）收入
不納稅收入（Non-taxable Income）或免稅收入，是指合法地不計(jì)入稅基的那部分收入。在綜合個(gè)人所得稅制下，全部收入都應(yīng)計(jì)入稅基并依法納稅，但兩種情況除外：一是納稅人逃稅（Tax Evasion），逃稅使一部分收入以不合法的方式游離于實(shí)際稅基之外；二是美國聯(lián)邦所得稅法允許一部分收入免于納稅（Tax Exclusion），即“非應(yīng)稅收入”。同作為實(shí)際上的不納稅收入，在邏輯上，我們應(yīng)當(dāng)將非應(yīng)稅收入與其他應(yīng)當(dāng)納稅（Taxable Income）但是允許稅前扣除的收入?yún)^(qū)分開來。
在美國，主要的非應(yīng)稅（免稅）收入包括四大類，即：針對贈(zèng)予收入（Donative Items）的豁免、與就業(yè)相關(guān)的收入豁免(Employment-related Exclusion)、人力資本補(bǔ)償(Returns of Human Capital)豁免、與投資有關(guān)的豁免(Investment-related Exclusion)。其中，除贈(zèng)予收入外，其他三種免稅收入的大部分都與人力資本和物質(zhì)資本的投資有關(guān)。比如，雇主支付的健康保險(xiǎn)、意外保險(xiǎn)、人壽保險(xiǎn)；員工出差期間的食宿；雇主提供的作為工作條件一部分的小額福利或工薪之外的附加福利，如工作餐、兒童看護(hù)、文體支出等；員工人身傷害賠償。它們之所以被允許免于納稅（而不是應(yīng)當(dāng)納稅但允許稅前扣除），主要是因?yàn)椋m然它們從理論上說是納稅人收入的一部分，但并不能形成納稅人的消費(fèi)能力，而只是某種已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用的補(bǔ)償，因而不符合聯(lián)邦稅法對“所得”的定義。
法定非應(yīng)稅收入之外的全部收入都應(yīng)計(jì)入稅基，這是美國納稅人申報(bào)納稅的基礎(chǔ)，稱為總所得（Gross Income）。納稅申報(bào)表（1040表）第7-21項(xiàng)，以正列舉的方式列出了這些收入項(xiàng)目。
（二）稅前扣除
綜合收入減除法定免稅部分以后，形成理論上的經(jīng)濟(jì)稅基，與之相比，法律上“應(yīng)稅所得”的范圍還要窄得多?；谒枚惖恼魇赵?，上述經(jīng)濟(jì)稅基應(yīng)先行扣除相應(yīng)的成本費(fèi)用，以形成法律上的應(yīng)稅所得（Taxable Income）。在美國聯(lián)邦稅法下，個(gè)人所得稅稅前扣除（Tax Deduction）分為三個(gè)階段。其中，每一階段都分別對應(yīng)著一種不同性質(zhì)的稅前扣除。
第一階段：經(jīng)營費(fèi)用扣除（線上扣除）
由于在現(xiàn)實(shí)生活中，工薪業(yè)者取得收入的成本費(fèi)用由雇主承擔(dān)，而作為個(gè)人所得稅納稅人的企業(yè)主、自雇業(yè)者等自行承擔(dān)該成本，因此，后者處于不利的納稅地位。為公平起見，允許企業(yè)主、自雇業(yè)者稅前扣除其為獲取收入而發(fā)生的經(jīng)營性成本費(fèi)用。調(diào)整后，所有的納稅人均可視為工薪業(yè)者或雇員身份（Kahn，1960）。
原則上，第一階段扣除項(xiàng)目適用于所有個(gè)人所得稅納稅人，對于不曾發(fā)生這些成本費(fèi)用的納稅人，并無扣除的必要。因此，在實(shí)踐中的第一階段扣除主要還是適用于經(jīng)營性收入（Business Income），故常被稱作經(jīng)營性扣除（Business Deduction）。主要包括：商業(yè)或經(jīng)營費(fèi)用（Trade or Business Expenses）、租金和特許權(quán)使用費(fèi)（Rent and Royalty Expenses）、商業(yè)或經(jīng)營損失（Trade or Business Losses）、資本損失（Capital Loss Deduction）、用于雇員的開支（如因公出差時(shí)的食宿），以及其它準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目。
在一些文獻(xiàn)中，第一階段扣除也稱為收入調(diào)整（Adjustments to Income），旨在將不同性質(zhì)的納稅人調(diào)整至大致相似的納稅起點(diǎn)，為進(jìn)一步核算第二階段扣除（即個(gè)人費(fèi)用扣除）創(chuàng)造條件，經(jīng)此調(diào)整得到納稅人的調(diào)整后總收入（Adjusted Gross Income，AGI）。納稅人的AGI水平在美國稅法中具有重要意義，它事實(shí)上成為一條基準(zhǔn)線，是第二階段扣除、稅額抵免資格與數(shù)額確定等事項(xiàng)的基礎(chǔ)。第一階段扣除也因此被稱為基準(zhǔn)線之上的扣除，簡稱線上扣除（Above the Line Deduction），主要是對經(jīng)營性成本費(fèi)用的扣除；第二階段扣除被稱為基準(zhǔn)線之下的扣除，簡稱線下扣除（Below the Line Deduction），主要是對個(gè)人成本費(fèi)用的扣除。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，AGI越小對納稅人越有利，因此，在美國個(gè)人所得稅發(fā)展過程中，越來越多的稅前扣除由線下移至線上，即相當(dāng)于AGI基準(zhǔn)線下降。例如，個(gè)人因受雇機(jī)構(gòu)的辦公地點(diǎn)變化而發(fā)生的搬家費(fèi)用，就是由最初的線下扣除轉(zhuǎn)為線上扣除的。所以，現(xiàn)行稅法中的線上扣除除了經(jīng)營性費(fèi)用之外，也包括一部分個(gè)人費(fèi)用。
第二階段：個(gè)人費(fèi)用扣除（線下扣除）
經(jīng)過線上扣除調(diào)整后的總收入中，仍然包含納稅人為取得收入而發(fā)生的個(gè)人費(fèi)用（Personal Expenses），因此，還需進(jìn)行個(gè)人費(fèi)用扣除，以保證課稅對象是凈所得。相較于經(jīng)營費(fèi)用的可扣除部分，美國聯(lián)邦稅法對個(gè)人費(fèi)用可扣除的部分做出了更為嚴(yán)格的限制。以下個(gè)人費(fèi)用不可扣除：個(gè)人生活費(fèi)用、資本性支出、與公共政策相悖的支出、從事非法經(jīng)營的支出、院外活動(dòng)（Lobbying Expenses）和其他政治活動(dòng)支出、與取得免稅收入有關(guān)的費(fèi)用、為納稅人之外其他人的利益而發(fā)生的支出，等等。
美國聯(lián)邦政府允許的個(gè)人費(fèi)用扣除有兩種方式，即標(biāo)準(zhǔn)扣除（Standard Deduction）和分項(xiàng)扣除（Itemized Deduction），納稅人可以自主選擇使用。標(biāo)準(zhǔn)扣除不考慮納稅人實(shí)際支出，只根據(jù)不同的申報(bào)納稅身份，規(guī)定相應(yīng)的固定扣除額。此外，考慮納稅人年齡、身體殘疾等特殊情況，還允許附加標(biāo)準(zhǔn)扣除。分項(xiàng)扣除則只對實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用按法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除。一般而言，美國的中低收入者通常選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除，而高收入者則更多選擇分項(xiàng)扣除。
第三階段：個(gè)人與家屬生計(jì)豁免
個(gè)人和家屬生計(jì)豁免，旨在扣除納稅人自身及其贍養(yǎng)家屬所需的基本生計(jì)費(fèi)用，以維持其人力資本的簡單生產(chǎn)和再生產(chǎn)。其中，個(gè)人豁免僅適用于納稅人用于食品和衣物方面的支出。與標(biāo)準(zhǔn)扣除一樣，個(gè)人豁免額每年要根據(jù)物價(jià)水平進(jìn)行調(diào)整，2017年為4050美元。家屬豁免適用于納稅人贍養(yǎng)家庭成員的支出。
需要注意的是，美國2017年稅改法案規(guī)定，從2018年納稅年度起至2025年，標(biāo)準(zhǔn)扣除額在2017年基礎(chǔ)上提高約兩倍，老年人、盲人和其他殘疾人的附加標(biāo)準(zhǔn)扣除額也有微小提高；與此同時(shí)，為了減少對財(cái)政收入的負(fù)面影響（改革的前提是要將總體減稅規(guī)?？刂圃?萬億美元以內(nèi)），在某些方面減稅的同時(shí)，也在其他方面配合增稅措施，如取消了個(gè)人與家屬生計(jì)豁免。合并標(biāo)準(zhǔn)扣除、個(gè)人與家屬生計(jì)豁免兩項(xiàng)個(gè)人成本費(fèi)用扣除，是出于稅制簡化目的，但以上措施的綜合結(jié)果使多子女家庭的利益受損。
未完待續(xù)，請往下翻
作者單位：中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院
（本部分內(nèi)容為節(jié)選，原文刊載于《國際稅收》2019年第9期）