2013年OECD發(fā)布BEPS行動計劃以后，全球進入了以稅收征管有序合作來應對激進BEPS行為侵害各國稅收權益的新階段。然而，盡管加強國際間稅收合作是大勢所趨，但由于逆全球化思潮抬頭，單邊主義及競爭性稅收政策導致傳統(tǒng)實體經濟稅源競爭日趨激烈。稅收政策本質上是國家主權行為，各主權國家經濟利益難以自然協(xié)調，在考慮BEPS行動計劃成果落地時，各國都會有各自的利益考量，這又在一定程度上產生了新的無序競爭。
一、國際稅收征管競合新趨勢
（一）傳統(tǒng)實體經濟稅源：劇烈博弈
美國總統(tǒng)特朗普上任以來，奉行美國優(yōu)先政策，推行重回制造大國的“特朗普稅改”，對世界稅制產生了較大的溢出效應，將全球傳統(tǒng)實體經濟稅源競爭推向了高潮。此間，英國、日本、荷蘭、意大利、印度等國家均出臺了以降稅率為主的減稅政策，期望通過減稅保持本國稅制的全球競爭力，鞏固本國經濟在全球產業(yè)鏈中的地位和優(yōu)勢。在當前國際政治、經濟體系重構的背景下，減稅已經成為各國提升稅制與經濟競爭力的重要選擇，傳統(tǒng)的實體經濟稅源競爭更加激烈。
（二）新興數(shù)字經濟稅源：明爭暗斗
減稅政策勢必減少國家稅收收入，在財政支出剛性的壓力下，開辟新的稅源來確保稅收收入是最可行的辦法。發(fā)達國家及新興國家在新經濟稅源領域，不斷引導數(shù)字經濟稅收規(guī)則、政策的新方向，以掌控數(shù)字經濟稅收的話語權。數(shù)字經濟必將成為新型國際稅源的競爭主戰(zhàn)場。
在數(shù)字經濟相關稅收規(guī)則的研究過程中，歐盟一直走在前列。2018年3月，歐盟委員會公布了數(shù)字服務稅方案，以此來應對數(shù)字經濟對稅收的挑戰(zhàn)，也是為了保持歐盟自身的稅制競爭力，對“特朗普稅改”做出的回應，但歐盟成員國并未對此方案達成一致。歐盟成員國中，法國和英國率先對數(shù)字服務稅做出反應。法國從2019年1月1日起開征數(shù)字服務稅；英國則出臺了數(shù)字服務稅的征求意見稿，明確于2020年4月開征。盡管目前英法兩國的數(shù)字服務稅主要針對美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭公司，但長遠來看，數(shù)字服務稅的征稅對象將會面向全球。
（三）稅收協(xié)定：反避稅目標功能化
《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）致力于通過稅收協(xié)定的修改來縮小避稅空間，公約中反避稅條款的權重達到50%。如關于雙重居民的條款，《BEPS多邊公約》增加了雙重稅收居民身份可能不能適用任何一個國家締結的稅收協(xié)定的條款；關于避免國際重復征稅的方法，《BEPS多邊公約》強調，通過調整避免雙重征稅的方法來打擊雙重不征稅的現(xiàn)象；為了避免協(xié)定濫用，《BEPS多邊公約》強調，如果一個安排或者交易的主要目的之一是獲得協(xié)定利益（PPT條款），那么這項安排就很可能被否定協(xié)定利益。上述條款的引入無疑將提升稅收協(xié)定的反避稅功能，隨著《BEPS多邊公約》的簽署，締約方可以把BEPS項目的反避稅成果落實在1100多個稅收協(xié)定中，稅收協(xié)定被賦予了更廣泛的反避稅期望。
為爭取更多國家簽署，順利達成稅收協(xié)定的反避稅目標，《BEPS多邊公約》賦予了締約國非常大的靈活性和彈性，締約國可以自行決定對哪些協(xié)定和條款進行修訂。但是，在《BEPS多邊公約》簽署初期，過分寬松的自由裁量權有可能反而導致稅收協(xié)定間的差異加大，反避稅效果出現(xiàn)時滯。這是因為，一方面，締約國可以決定哪些稅收協(xié)定需要根據(jù)《BEPS多邊公約》進行修訂，這意味著在所涉及修訂的1100多個稅收協(xié)定中，只有在協(xié)定締約雙方都認同的情況下稅收協(xié)定才會被修訂，被修改的稅收協(xié)定數(shù)量進一步受限，因此對避稅行為的打擊面并不如所預期的大；另一方面，在選擇修訂的條款內容上，各國可以選擇只就BEPS行動計劃四項最低標準進行修訂，其他條款各國可以視本國的實際情況決定是否修訂，這就使得某些避稅行為依然不受反避稅條款的約束，提升稅收協(xié)定的反避稅功能的效果如何，還需要一個漫長的觀察期。
（四）國際稅收合作成果：約束法制化
2017年《BEPS多邊公約》簽署之前，BEPS行動計劃成果更多是依靠政治承諾來履行，并沒有明確的法律效力。作為歷史上第一個國際反避稅公約，《BEPS多邊公約》實現(xiàn)BEPS行動計劃一攬子同步條約化。雖然世界上很多國家參照經濟合作與發(fā)展組織（OECD）的稅收協(xié)定范本注釋來解釋和執(zhí)行稅收協(xié)定，但原則上，OECD范本注釋沒有法律約束力，而《BEPS多邊公約》的簽訂將對締約國稅收政策產生法律約束力。這就改變了以往由OECD負責制定BEPS項目規(guī)則，各參與國負責具體落實、稅收征管論壇監(jiān)督落實的松散局面，增強了BEPS成果的約束力和執(zhí)行力，將會大大改變現(xiàn)有稅收分配格局，在《BEPS多邊公約》簽署國范圍內實現(xiàn)BEPS成果落實的法制化。
（五）稅收征管手段：日益科技化
信息和通訊技術的快速發(fā)展，為國際稅收征管手段現(xiàn)代化提供了技術支撐。鑒于區(qū)塊鏈技術能確保數(shù)據(jù)的準確性、提高數(shù)據(jù)的可靠性和透明度，區(qū)塊鏈技術有望成為解決數(shù)字經濟稅收關鍵點的技術支撐，提高稅收征管準確性及征管效率。各國政府日益重視區(qū)塊鏈技術在稅收征管領域的應用，迪拜、英國、瑞典、格魯吉亞、烏克蘭等國家（地區(qū)）已開始推進其在個人基本信息管理等電子政務領域的應用；在我國，深圳市和云南省已經將其應用于政府管理和社會服務領域。
二、國際稅收征管競合中的“中國方案”
隨著全球收入差距的不斷擴大，國際社會尤其是發(fā)展中國家要求改變現(xiàn)有不合理治理體系的呼聲愈發(fā)強烈。改變發(fā)達國家主導、不公正的國際經濟貿易和稅收治理規(guī)則，建立公平公正的國際治理體系的國際呼聲，為中國參與并主導全球經濟治理體系提供了歷史機遇。
（一）以“構建人類命運共同體”理念，建立新型國際稅收合作關系
2017年1月，習近平主席在聯(lián)合國日內瓦總部正式發(fā)表了以《共同構建人類命運共同體》為題的重要演講，明確提出“構建人類命運共同體，實現(xiàn)共贏共享”。2017年2月10日，聯(lián)合國社會發(fā)展委員會第55屆會議協(xié)商一致通過“非洲發(fā)展新伙伴關系的社會層面”決議，“構建人類命運共同體”理念首次被寫入聯(lián)合國決議，成為推動世界文明進步的獨特的中國智慧。
在國際稅收合作關系上，中國也要有大格局、寬視野、高境界；在處理國際稅收競合關系上，要展現(xiàn)大國胸懷和負責任的態(tài)度，以“構建人類命運共同體”、實現(xiàn)全球經濟“共贏共享”的發(fā)展理念，客觀看待和正確處理國際稅收征管的競合關系。
用“構建人類命運共同體”的全球發(fā)展理念來處理國際稅收征管競合關系，不能僅僅局限于國與國之間的雙方合作關系，還應該在保障本國、本地區(qū)的經濟利益和稅收權益的基礎上，著眼于構建全球經濟發(fā)展戰(zhàn)略，構建良性、包容、可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)代稅收治理體系。在這樣的高度下，才能夠兼顧自身現(xiàn)實利益與未來長遠利益，真正做到共贏、共享、共謀發(fā)展。
（二）“合理保護稅源”與“科學涵養(yǎng)稅源”并重的對內建設方針
中國堅持“構建人類命運共同體”的理念，帶領全球經濟走向復蘇并不斷發(fā)展，首先必須夯實自身基礎，鑄就堅固稅基，確保經濟基礎成熟健康，經濟穩(wěn)固、可持續(xù)發(fā)展，才能更有信心從容應對、妥善處理來自各方面的復雜挑戰(zhàn)。
立足現(xiàn)在，著眼未來，要將合理保護實體經濟傳統(tǒng)稅源與科學涵養(yǎng)數(shù)字經濟新興稅源并重。廣泛的稅基含義不僅是稅源本身，還應包括科學合理的稅收征管制度，以及有效執(zhí)行稅收征管制度的現(xiàn)代化稅收征管隊伍。也就是說，穩(wěn)固稅基=培育經濟稅源+完善稅收制度+建設征管隊伍，三者缺一不可。
（三）“深化合作、應對競爭”的對外發(fā)展策略
在國際稅收領域，公平合理的規(guī)則體系尚未形成。各國稅收制度、征管能力均存在巨大差異，各國稅務當局維護自身利益的能力差異更大。如果想達到順利合作的目標，尤其是實現(xiàn)發(fā)達國家與發(fā)展中國家之間的國際稅收合作，存在著較大的障礙和阻力。很多跨國公司利用了這些差異，得到了其本不應該得到的利益，侵蝕了相關國家的稅基，造成了區(qū)域間經濟不平衡，破壞了全球經濟秩序，這是國際稅收面臨的嚴峻挑戰(zhàn)。
“深化合作、應對競爭”的對外發(fā)展策略，目的就是為了在已有的基礎上進一步加強國際稅收合作，在合作中共建、共享、相互幫助，在競爭中共商、共建、相互促進?！吧罨献鳌獙Ω偁帯睂浞轴尫艊H稅收合作的生命力，不斷拓展國際稅收合作的影響力，將為促進世界經濟增長、完善全球治理、推動國際稅收合作及國際關系良性發(fā)展注入更多的“正能量”。
（四）“共商共建共享共贏”的中國行動計劃
近年來，中國稅務部門深度參與國際稅收征管合作,代表發(fā)展中國家發(fā)聲，在國際稅收領域發(fā)出了中國聲音；響應“一帶一路”倡議,支持“一帶一路”沿線發(fā)展中國家稅收能力建設，進一步增強了中國和發(fā)展中國家在國際稅收領域的影響力。
“一帶一路”倡議不僅應著眼于“一帶一路”沿線國家（地區(qū)）的經濟協(xié)作，更應該在雙方合作的基礎上，著眼于全球經濟發(fā)展的未來。“一帶一路”倡議中涉及的國際稅收合作，應該在保障本國、本地區(qū)經濟利益和稅收權益的基礎上，為促進全球經濟發(fā)展，構建良性、包容、可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)代稅收治理體系作出貢獻。護航“一帶一路”，實現(xiàn)“共商共建共享共贏”，這是在新的歷史時期、新的經濟環(huán)境下、國際稅收合作的現(xiàn)實意義和歷史意義。
三、提升中國國際稅收征管水平的建議
（一）建立國際稅收對話協(xié)作平臺
雖然現(xiàn)有的諸多國際稅收協(xié)調平臺，如全球增值稅論壇（Global Forum on VAT）、稅收征管論壇（OECD Forum on Tax Administration）、“一帶一路”稅收征管合作論壇（The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Forum），涵蓋內容相當廣闊，但實現(xiàn)有效國際協(xié)調的目標還需要付出更多努力。無論是美國的《外國賬戶稅收遵從法案》（FATCA），還是英國的轉移利潤稅（Diverted Profits Tax），都顯示出，國際稅收領域的任何單邊方案會在不久的將來朝著更多不可預見的方向發(fā)展和變化。我們不能將這種現(xiàn)象的產生，簡單地總結為協(xié)調的無效性，而必須認識到，這是世界稅源競爭加劇的直接產物，完善國際稅收對話和協(xié)調機制已經迫在眉睫。在這個過程中，我國可以提出建立積極的國際稅收對話協(xié)作機制，如建議在“稅收征管論壇”內增設一個世界稅源協(xié)調的分論壇，為世界稅源的暢通對話搭建平臺，有效降低稅源的無序競爭；或致力于推進“一帶一路”稅收征管合作機制建設，打造國際稅收對話協(xié)作新樣本。
（二）科學涵養(yǎng)新興數(shù)字經濟稅源
過去，我國在合理保護稅源方面做了很多有效的工作；目前和未來，應該在科學涵養(yǎng)稅源方面，尤其是對數(shù)字經濟稅源的涵養(yǎng)和保護方面，進行深入研究。要在積極參與國際稅收多邊協(xié)作的同時，將科學涵養(yǎng)數(shù)字經濟等新興產業(yè)稅源及合理保護傳統(tǒng)實體經濟稅源并重，有效保護我國稅基。
（三）提升稅收現(xiàn)代化應用轉化和服務能力
稅收現(xiàn)代化的目標最終要切實轉化為征管效能的提高和納稅服務的優(yōu)化。
稅收征管效能的提高建立在準確、可靠的稅收情報信息的基礎之上。建立稅收情報信息聯(lián)動機制和升級現(xiàn)有信息化技術支持手段，可以有效提高稅務機關的信息獲取能力，扭轉現(xiàn)有稅務機關稅收信息數(shù)據(jù)不準確、不可靠，各部門間數(shù)據(jù)不透明、共享難度大，風險識別和數(shù)據(jù)分析可靠性不高的局面。
納稅服務的優(yōu)化建立在強大的服務支撐體系的基礎之上。借助APP、電子稅務局等信息化應用平臺，通過提供個性化的納稅服務，為納稅人提供最佳納稅解決方案，實現(xiàn)征納雙方利益最大化和信息資源效用最大化，是提高稅收征管效率、提高納稅遵從度的有效方法。
作者單位：吉林財經大學稅務學院/中國國際稅收研究會
（本文刊載于《國際稅收》2019年第12期）