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標題: 《國際稅收》2019年第8期 利潤分配新規(guī)則的重構(gòu)、解構(gòu)與建構(gòu) [打印本頁]
作者: 大天二 時間: 2020-4-1 14:06
標題: 2020年度鄭州市城鄉(xiāng)居民基本醫(yī)療保險費開始征收啦
本帖最后由 大天二 于 2020-4-1 16:49 編輯
直面經(jīng)濟數(shù)字化國際稅收改革真問題：利潤分配新規(guī)則的重構(gòu)、解構(gòu)與建構(gòu)
劉奇超 曹明星 王晶晶
一、新思路：思維邏輯的總體重構(gòu)
盡管OECD在2019年5月31日公布的《旨在制定應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來稅收挑戰(zhàn)的共識解決方案》（以下簡稱《共識》）工作計劃中提及多項新的政策細節(jié)，但始終不外乎是以看得見、摸得著的供給側(cè)制度創(chuàng)新，去適應(yīng)和滿足市場國作為需求側(cè)提出的"永新而無新"、多元化的實際利益需求。
從政府治理的角度看，建立在BEPS包容性框架基礎(chǔ)上"非歧視"的協(xié)調(diào)機制，為以美國、英國為代表的"中心國家"和以印度、哥倫比亞為代表的"外圍國家"之間，提供了一次共同探尋傳統(tǒng)理論基礎(chǔ)創(chuàng)新與新制度新規(guī)則供給之間的公平對話。
從理論融合的視角看，為確保"第一支柱"按時落地，《共識》巧妙地擱置了用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)與顯著經(jīng)濟存在這三種理論主張之間的分歧，轉(zhuǎn)向了由凝聚三種理論之間共識性因素的"市場管轄區(qū)"概念來重提新征稅權(quán)。
從政策創(chuàng)新的視角看，《共識》將利潤分配新規(guī)則的總體設(shè)計思路定位于"二元"結(jié)構(gòu)，即擺脫現(xiàn)存利潤分配交易的聚焦點，轉(zhuǎn)而采用簡化協(xié)議（包括偏離獨立交易原則）的方法，以確保合規(guī)和管理成本的最小化，減少納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的爭議；使用當前利潤分配規(guī)則，對不屬于新征稅權(quán)范圍內(nèi)的利潤將繼續(xù)按照現(xiàn)存規(guī)則在跨國集團的不同部門之間分配。
二、新方法：主體規(guī)則的現(xiàn)實解構(gòu)
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總的來看，修訂的剩余利潤分配法的規(guī)則建構(gòu)始終圍繞該方法是要將跨國集團作為一個整體適用，還是要單獨考慮不同的業(yè)務(wù)線和地理區(qū)域加以適用這個基本問題展開討論和設(shè)計的。
1.確定應(yīng)分配的總利潤
第一，選擇好適用何種會計規(guī)則。代表性觀點認為，以合并會計數(shù)據(jù)作為計算總利潤起點的方法最為適宜。但現(xiàn)實是，目前全球主要采用的《美國公認會計準則（USGAAP）》與《國際財務(wù)報告準則（IFRS）》之間存在諸多差異。對此，可考慮使用母公司所在稅收管轄區(qū)的會計準則來計算合并會計數(shù)據(jù)。
第二，評估好適用哪種方法。若采用集團范圍法，須將來源于跨國集團不同實體的收入視為單一企業(yè)所賺取的。若采用單一實體法或合并實體法，則先要確定新征稅權(quán)所對應(yīng)的跨國集團內(nèi)的相關(guān)實體，后甄別這些實體是單一實體還是多個實體，進而依法計算合并利潤。
2.剔除常規(guī)利潤
第一，使用當前的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則。一種可能是，按跨國集團的轉(zhuǎn)讓定價政策計算出來的合并非常規(guī)利潤來確定的。若在規(guī)則的適用中，不選擇同第三方進行比較，而是選擇將非常規(guī)利潤作為利潤總額加以量化，則須在新征稅權(quán)的設(shè)計中保留同現(xiàn)行利潤分配規(guī)則適用相關(guān)的復(fù)雜規(guī)則與爭議風險。
第二，使用簡化方法。（1）針對企業(yè)成本采用固定加成作為衡量常規(guī)利潤的一種代理方法，以適用于不同的成本類型；（2）制定適用于全部常規(guī)銷售與分銷活動的安全港規(guī)則。
3.確定非常規(guī)利潤中屬于新征稅權(quán)范圍的部分
第一，使用以資本化支出為基礎(chǔ)的代理方法。資本化支出法是一種根據(jù)開發(fā)在新征稅權(quán)范圍內(nèi)的特定活動和資產(chǎn)所產(chǎn)生的相對累計成本，以及開發(fā)與非常規(guī)利潤相關(guān)的其他活動和資產(chǎn)（如研發(fā)）所產(chǎn)生的累計成本，計算非常規(guī)利潤的方法。
第二，使用以未來收入預(yù)測為基礎(chǔ)的代理方法。這種方法重點適用于無形資產(chǎn)的價值衡量，即通過貼現(xiàn)由潛在無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流來確定與無形資產(chǎn)相關(guān)的非常規(guī)利潤的相對價值。在實施路徑上，大致有兩種方法：（1）利用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型計算；（2）使用"特許權(quán)減免法"計算。
第三，使用以全部非常規(guī)所得的固定百分比為基礎(chǔ)的代理方法。主流觀點認為，對于不同行業(yè)適用不同比例，允許分配更高比例的非常規(guī)利潤給那些與新征稅權(quán)范圍密切相關(guān)的活動和資產(chǎn)的所在地，是一種可行方案。
4.將非常規(guī)利潤分配給相關(guān)市場管轄區(qū)
第一，收入因素。收入因素一直是學界主張分配剩余利潤的重要指標之一，并可作為單一因素使用。但在實踐中，如企業(yè)從多邊業(yè)務(wù)模式中獲得了收入，而用戶和客戶位于不同的稅收管轄區(qū)，則可能需要制定特殊的來源地規(guī)則來分配收入。
第二，月活躍用戶數(shù)量（MAU）因素。對一些高度數(shù)字化的企業(yè)來說，MAU因素是其財務(wù)報表中經(jīng)常使用的一項衡量指標，但該因素很難以用可靠的、可核查的方式加以確定。在分配利潤時，依靠簡單的用戶數(shù)量作為分配因素，可能會忽略不同用戶所產(chǎn)生的價值差異。
第三，特定成本因素。政策設(shè)計可考慮將某一稅收管轄區(qū)內(nèi)發(fā)生的或特定的成本作為相關(guān)貢獻的代理因素。
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從《共識》看，部分分配法（FA）的實施除重點考量相關(guān)集團（或業(yè)務(wù)線）整體盈利能力外，僅須按新征稅權(quán)確定受約束的非居民實體（或集團）應(yīng)繳利潤數(shù)額的比例，而不必區(qū)分常規(guī)利潤與非常規(guī)利潤。
在具體方法上，《共識》提到兩種思路。第一，使用現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則。事實上，分配的利潤數(shù)額除按現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則確定并分配給實體利潤之外，也可由非居民賬目上的營業(yè)利潤或息稅折舊攤銷前利潤（EBITDA）計算得出。第二，按全球利潤率乘以本地銷售額的方法來確定銷售實體的利潤。相比之下，目前各方對于FA第二步"選擇分配要件"方法的討論結(jié)果相對趨近，即考慮雇員（包括員工和工資）、資產(chǎn)、銷售額和用戶這四項因素。但改革爭論的焦點在于分配系數(shù)是采用預(yù)先確定的分配公式使用不變系數(shù)，還是針對行業(yè)細分采用可變系數(shù)。
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1.從市場管轄區(qū)的角度看，由于不同行業(yè)細分、經(jīng)營部門的基準利潤可能存在不同，因此，可在衡量市場管轄區(qū)內(nèi)的營銷、分銷和用戶的相關(guān)活動的基礎(chǔ)上，由各稅收管轄區(qū)共同商定基準利潤。通常，該基準利潤反映了公眾普遍理解的分銷公司的營業(yè)利潤，可將其設(shè)為市場管轄區(qū)銷售額的2%到3%之間。該基準營業(yè)利潤可隨跨國集團（或業(yè)務(wù)部門）整體盈利能力的提高而上調(diào)。
2.從遠程銷售的角度看，由于基于分銷的方法（DBA）適用于計算客戶和用戶所在地而非分銷商所在居民國的應(yīng)稅利潤，因此，對遠程銷售的利潤衡量要通過對企業(yè)向位于市場國內(nèi)的客戶或用戶進行遠程銷售所產(chǎn)生的收入乘以一個核定的基準利潤率來確定。
3.從調(diào)整因素的角度看，要重點考慮三方面內(nèi)容：第一，可探索由營銷費用支出的多少作為衡量指標的方法。第二，從方法適用的前后順序來講，DBA作為一種簡化的利潤分配方法，宜當納稅人或稅務(wù)機關(guān)在窮盡當前轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則后，才作為一種終局分配方法來使用。第三，應(yīng)設(shè)定基準利潤調(diào)整后的最低或最高回報限額。
三、新觀察：配套規(guī)則的審慎建構(gòu)
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一方面，要多維度考量利潤分配的代理因素。不同業(yè)務(wù)部門的盈利能力和收入可能存在巨大差異，如果單純主張將銷售收入作為在不同稅收管轄區(qū)之間分配新征稅權(quán)的關(guān)鍵因素，易造成扭曲效應(yīng)。
另一方面，要多視角審視開發(fā)使用業(yè)務(wù)線與區(qū)域細分所面臨的現(xiàn)實困境。通常，企業(yè)在不同地理區(qū)域的盈利能力是存在差異的。因此，針對不同業(yè)務(wù)范圍或區(qū)域差異，制定差別化的規(guī)制政策可能更為妥當，但這也會帶來重要的合規(guī)問題。同時，由于現(xiàn)行缺乏全球標準，在實施業(yè)務(wù)線與區(qū)域細分時，相關(guān)財務(wù)信息的披露會造成顯著的行政管理負擔和數(shù)據(jù)獲取中的倫理、合規(guī)問題。
（二）設(shè)計范圍的限制
1.基于業(yè)務(wù)性質(zhì)的限制
第一，多重篩選測試。首先，這種測試法可基于企業(yè)執(zhí)行的活動進行積極測試，或基于企業(yè)沒有執(zhí)行的活動進行消極測試。其次，可使用安全港規(guī)則來排除明顯不屬于新征稅權(quán)規(guī)制的對象。再次，審慎運用成本、收入等單一因素。最后，探索多元化指標判定因素。如使用MAU、用戶/客戶投入的價值或數(shù)量、第三方分銷商在市場管轄區(qū)內(nèi)銷售產(chǎn)品的收入等指標。
第二，預(yù)先定義商業(yè)模式的類型。事實上，歐盟委員會在《顯著數(shù)字存在指令》提案中就采用了這種方法。但由于高度數(shù)字化商業(yè)模式的不斷演變，以及該方法可能產(chǎn)生的重疊效應(yīng)或邊界排除效應(yīng)，很難在全球范圍內(nèi)給出各方均認同的定義與分類清單。
第三，業(yè)務(wù)線方法。采用該方法，既可解決某一跨國集團的某些經(jīng)營活動會超出新征稅權(quán)范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動定義的情形，又能兼容適用安全港排除規(guī)則。但是，集團內(nèi)細分不同業(yè)務(wù)線將進一步增加管理難度與合規(guī)成本。
2.基于規(guī)模的限制
事實上，OECD在《中期報告》中已強調(diào)臨時性課稅政策宜設(shè)計"雙門檻"適用規(guī)則。為進一步完善政策適用的范圍，有觀點提出可額外增加集團凈資產(chǎn)價值和/或員工數(shù)量的判定標準。例如，采用歐盟委員會對中、小、微企業(yè)的定義。不過，規(guī)模限制門檻可能會與歐盟法律和其他國際義務(wù)（如貿(mào)易協(xié)定）相沖突，須加以詳細審查。
（三）制定虧損處理的規(guī)則
第一，制定對稱適用于損益的利潤分配規(guī)則。將分配機制對稱地適用于損益，將確保稅收管轄區(qū)在不接受潛在不利因素的前提下，不會從新征稅權(quán)中獲得有利收益。即在某些情形下，可以將額外的虧損分配給市場國。
第二，制定一種"盈利"方法來處理虧損。該方法同畢馬威建議的"剩余虧損賬戶"方案類似，即由一個跨國集團維持一個名義上的累積虧損賬戶，且只有在該累積虧損賬戶被隨后的利潤沖減為零后，才能對利潤主張新征稅權(quán)。
第三，制定同時包含對稱損益處理法和盈利法兩項要素的混合制度。該方法在實施的經(jīng)濟效果上，大致等同于對稱損益法。不過，考慮到某些企業(yè)（特別是高度的數(shù)字化企業(yè)）因回報周期較長、多元化經(jīng)營投入等因素導(dǎo)致的長期虧損，有必要制定相應(yīng)限制規(guī)則。
綜上所述，盡管《共識》提供了一份菜單式的政策選擇框架供各方研究，但其中蘊藏的風險和不確定性十分凸顯?？梢哉f，全球就利潤分配新規(guī)則的改革達成共識，還有一段艱難的路要走。
作者單位：國家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局，中央財經(jīng)大學國際稅務(wù)研究中心，上海大學管理學院
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2019年第8期）
作者: 蛋撻 時間: 2020-7-23 16:56
《國際稅收》2019年第8期 利潤分配新規(guī)則的重構(gòu)、解構(gòu)與建構(gòu)～
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