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標題: 【2020年07月10日】從英國的神仙打架說到海南的“實質性運營” [打印本頁]

作者: 稅智觀察 時間: 2020-7-11 09:30
標題: 【2020年07月10日】從英國的神仙打架說到海南的“實質性運營”
從英國的神仙打架說到海南的“實質性運營

“不識廬山真面目，只緣身在此山中”。要理解海南最新的稅收優(yōu)惠政策，不妨繞遠先去香港看一看。

  香港《稅務條例》第14節(jié)規(guī)定，凡任何人在香港經(jīng)營任何行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務，而從該行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務獲得于香港產(chǎn)生或得自香港的應評稅利潤 ( 售賣資本資產(chǎn)所得的利潤除外 )，則須向該人就其上述利潤，征收其在每個課稅年度的利得稅。1990年恒生銀行判例中，以上原則被進一步闡述為三項測試，納稅人需要同時滿足個條件才需要在香港繳納利得稅：


l 第一：納稅人必須在香港經(jīng)營行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務；
l 第二：所得必須來自納稅人從該在香港經(jīng)營的行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務；以及
l 第三：所得于香港產(chǎn)生或得自香港。

公司在香港報稅有在岸（on shore)和離岸(off shore)之分。區(qū)分的法律依據(jù)就在這里。如果同時滿足以上三個條件，則所得應在香港納稅，應申報為在岸所得；如果有任何一個條件不滿足，則所得不應在香港納稅，可申報為離岸所得。以上的三個條件涉及兩個地點：一是公司的經(jīng)營地，二是利潤的來源地。

一、董事所在即是公司經(jīng)營地

公司的經(jīng)營地是其注冊地？還是辦公地？可能都不是。公司經(jīng)營地是其管理和控制中心所在地。管理和控制中心的概念和這一原則都源于英國稅法。英國稅法下，管理控制中心并不一定是主要的經(jīng)營活動所在地。1895年的San Paulo (Brazilian) Rly Co Ltd判例中，這家英國公司在巴西修建和運營鐵路，雖然所有的利潤來自于巴西，但是由于管理和控制中心在倫敦，被判定為在倫敦經(jīng)營業(yè)務。此后“企業(yè)居民”概念形成時，英國采用了管理和控制中心所在地的標準來判斷企業(yè)居民身份。

通常，董事會舉辦的地點就是公司管理和控制中心所在地。但是不能單看這一點。董事會只是董事們行使中央管理和控制功能的媒介。董事會背后的董事們日常的工作地點和居住地點同樣很關鍵。一個公司如果沒有董事會，或者是由一名個人來管理和控制的，那么管理和控制中心就是該個人行使權力的地點。因此，管理和控制中心要將董事會舉辦地和董事們的所在地結合起來看。

董事是公司的大腦，大腦所在，就是公司的經(jīng)營地。大腦不需要太多動作，卻掌控全身。董事即使什么業(yè)務都不做，坐鎮(zhèn)的地方仍是公司的經(jīng)營地。盡管也有香港法官會超出管理和控制中心，將其考量范圍擴大到業(yè)務活動發(fā)生地，但是核心還是要看董事們行蹤。例如1996年的Bartica案例中，高級法院的法官Cheung J稱由于納稅人在香港銀行存款并在香港收到利息，會計賬簿和記錄存放于香港，且董事會會議在香港舉行，因此該納稅人構成在香港經(jīng)營業(yè)務，應在香港納稅。

二、來源地判斷引發(fā)神仙打架

香港征收利得稅的另一個條件是所得于香港產(chǎn)生或得自香港，通常稱為“來源于香港”。早先恒生銀行判例中確立了寬泛的指導原則，但是這一原則后來不斷被別的案例所突破。

1990年英國樞密院在恒生銀行案例中判決強調，判斷收入的來源地并不是要整體地看公司凈利潤在哪里產(chǎn)生，而是要從毛利層面分各個交易去看。要根據(jù)交易的性質判斷利潤產(chǎn)生于香港或者在香港之外，從而區(qū)分在岸和離岸。恒生銀行雖然在香港經(jīng)營業(yè)務，投資決策在香港做出，但是買賣存單、債券的交易活動發(fā)生在新加坡和倫敦，因此，英國的樞密院判定所得來源于香港以外，不征利得稅。這就確立了一個原則，利潤來源地判斷要看交易的結果在哪里產(chǎn)生。在外地工作的員工是公司的四肢，恒生案例中利潤來源地的判斷標準是公司四肢所在地。

但是，1992年的香港TVB案例中，樞密院將對恒生銀行案例中的原則重新表述如下：“應當看納稅人做了一些什么，以及在哪里來做的？但是，合適的方法是看產(chǎn)生利潤的運營活動是什么，以及這些活動在哪里發(fā)生？”

“但是”前面的內容引自恒生銀行案例。地球人都知道，“但是”前面的內容可以忽略，后面的內容才重要。TVB案例中樞密院強調納稅人的具體的運營活動所在地。TVB案例中，納稅人從其同樣位于香港的母公司取得電影拷貝的許可權，并將其轉授權給內地的客戶，收取授權費。如果從交易層面來看，納稅人派出的銷售代表在內地找客戶、談判，從內地客戶取得授權費，按照恒生銀行案例中的邏輯應當判定為利潤來源于香港之外。但是，樞密院認為納稅人授權給客戶的這個行為發(fā)生在香港，即納稅人運營的地點，因此應當征收利得稅。

TVB案例中的英國樞密院法官，實際上已經(jīng)背離了恒生銀行案例中確立的原則。恒生案例中的英國樞密院法官，把香港當作“特區(qū)”看，本著稅收優(yōu)惠的思路想盡量縮小其征稅范圍。TVB案例中的英國樞密院法官則本著香港要居家過日子的思路，想擴大其征稅范圍。TVB案例是個分水嶺。

三、來源地判斷要看法官心情

TVB案例創(chuàng)立了按照公司運營活動所在地判斷收入來源的先例。此后的案例中，法院在判斷利潤來源地時越來越多地注重看納稅人的運營地。運營地和經(jīng)營地一字之差，容易讓人誤以為一家企業(yè)只要在香港經(jīng)營，其所有的利潤都來源于香港。但這就不是香港稅法的初衷。神仙打架凡人遭殃，這讓香港稅務局很為難。

恒生銀行案例后，香港稅務局于1992年發(fā)布了《稅務條例釋義及執(zhí)行指引》第 21 號，確立了判定所得來源地的六項原則。TVB案例后，該指引后來歷經(jīng)修訂，越來越復雜。最近一個版本是2012年7月的修訂本（以下簡稱“21號指引”）。在這個版本中，香港稅務局開篇就說確定利潤的來源地這事說不準，要看法官的心情，要根據(jù)利潤的性質及產(chǎn)生有關利潤的交易的性質具體問題具體分析。然后左右為難地說：“運營地并不等于公司的經(jīng)營地，因此作出日常投資或業(yè)務決策的地點，一般不能用以決定利潤的來源地。...納稅人的利潤產(chǎn)生的地點不一定是納稅人經(jīng)營業(yè)務的地點。不過 Lord Jauncey 在 HK-TVBI 一案中說：「將主要營業(yè)地點設在香港的納稅人，只有在極罕有的情況下，可以賺取不須在香港課稅的利潤?！埂?br />
把兩位神仙都安撫一番后，21號指引提出了折衷的原則，其大意如下：

分析要在各個交易層面展開，針對毛利進行。正確的方法是查明產(chǎn)生有關利潤的運作，并確定這些運作在何處進行。有關運作指產(chǎn)生有關利潤的活動，要排除準備性或次要的事項。在某些情況下，若個別交易的毛利是在不同地方產(chǎn)生，該等毛利可分攤作部分在香港產(chǎn)生、部分在香港以外地方產(chǎn)生。

21號指引進一步解釋了公司的運營地點。可以看出，運營地點大多數(shù)情況下就是公司的辦公地點，相當于公司軀干所在之處。這就是香港稅局調和頭部和四肢兩種觀點的折衷結果。目前香港稅法下所得來源地判斷就以此為原則。

四、海南的“實質性運營”類似于居民身份判斷

財稅〔2020〕31號《關于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（以下簡稱“31號文件”）第一條規(guī)定，“對注冊在海南自由貿(mào)易港并實質性運營的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”。關于實質性運營，31號文件要求同時滿足兩項測試：

l 實際管理機構在海南自由貿(mào)易港。
l 并對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制。

1. 實際管理機構在海南自由貿(mào)易港

關于實際管理機構，可以參考國家稅務總局國稅發(fā)[2009]82號《關于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關問題的通知》（以下簡稱“82”號文件）第二條確立的判斷標準：

...同時符合以下條件的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實施條例第四條的規(guī)定，應判定其為實際管理機構在中國境內的居民企業(yè).....：

  （一）企業(yè)負責實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內；
  （二）企業(yè)的財務決策（如借款、放款、融資、財務風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內的機構或人員批準；
  （三）企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內；
  （四）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內。

82號文件的判定標準與香港稅法下的經(jīng)營地判斷標準基本相同。只是由于內地實踐中公司董事的作用不夠明顯，因此82號文件對董事的考量予以淡化，而增加了對高管的考量。

實際管理機構是判斷企業(yè)居民身份的標準。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)注冊在中國境內，或者實際管理機構在中國境內，滿足兩項條件中任何一項都構成中國稅務居民。31號文件中則要求企業(yè)同時滿足注冊在海南和實際管理機構在海南的條件才給予15%的低稅率優(yōu)惠，這可以看做加強版的海南居民身份要求。

2. 對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質性全面管理和控制

這一條可以理解為一個反避稅條款，與82號文件第三條所述的“對于實際管理機構的判斷，應當遵循實質重于形式的原則”是同一個意思。“全面管理和控制”的提法，表明考量在公司整體層面對凈利潤進行考量，不在交易活動層面對毛利潤進行考量，是對實際管理機構的同義重復。這句話再度強調了，31號文件是針對整個企業(yè)而不是特定利潤的優(yōu)惠政策。

海南的“實質性運營”，理一遍香港稅法的三項測試就容易理解了，是指企業(yè)“居住”在海南的意思。至于所得來源于哪里，并不在意。也就是說，實質性運營只看頭部，不看軀干和四肢。這很好。判斷經(jīng)營地比判斷來源地簡單多了，神仙打架的事情可以避免。

  （正文結束）

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