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Tax100 稅百

標(biāo)題: 高陽：所得稅的出現(xiàn)是國際稅收制度的邏輯起點——以美國所得稅的誕生為例 [打印本頁]

作者: 李威03 時間: 2020-7-1 17:12
標(biāo)題: 2020年度鄭州市城鄉(xiāng)居民基本醫(yī)療保險費開始征收啦
本帖最后由蛋撻于 2020-7-20 16:28 編輯

所得稅的出現(xiàn)是國際稅收制度的邏輯起點——以美國所得稅的誕生為例
高陽
  在開放經(jīng)濟(jì)條件下，所得稅的出現(xiàn)是國際稅收制度產(chǎn)生的真正邏輯起點。國際稅收問題、理論與制度都發(fā)源于國內(nèi)所得稅。從國內(nèi)法的視角看，各國的國際稅收法律體系無不是其國內(nèi)所得稅的跨境延伸。因而，研究國際稅收的起源，需要從國內(nèi)所得稅的誕生入手。
  有一種觀點認(rèn)為，所得稅產(chǎn)生于西方國家戰(zhàn)時籌措經(jīng)費的需要。從歷史來看，戰(zhàn)爭僅是相關(guān)國家開征臨時所得稅的由頭，并非所得稅產(chǎn)生的深層原因，而且這些臨時所得稅在戰(zhàn)后基本都被取消了。現(xiàn)代所得稅制度的產(chǎn)生絕非偶然，體現(xiàn)了人類進(jìn)入現(xiàn)代化對于稅制改革的必然要求。在工業(yè)革命的進(jìn)程中，西方國家普遍發(fā)生了生產(chǎn)力快速提升、第二產(chǎn)業(yè)占比大幅提高、人口迅速增長等經(jīng)濟(jì)社會結(jié)構(gòu)性變化，這些變化導(dǎo)致曾經(jīng)以關(guān)稅為主的財政收入結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)社會的實際情況產(chǎn)生了極大不適應(yīng)性，必須尋求新的稅種予以替代。隨著各種條件的不斷成熟，從18世紀(jì)末一直到20世紀(jì)初，西方工業(yè)國家普遍開征所得稅，各國財政收入比重最大的部分由關(guān)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樗枚悺w現(xiàn)了由傳統(tǒng)稅制結(jié)構(gòu)向現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)的嬗變。所得稅的誕生除了對各國國內(nèi)稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響外，也徹底改變了跨境稅收的內(nèi)在邏輯關(guān)系與相關(guān)理論基礎(chǔ)，由此衍生了真正意義上的國際稅收制度體系。
  在20世紀(jì)早期，美國所得稅的產(chǎn)生最具代表性地展現(xiàn)了現(xiàn)代國家所得稅與關(guān)稅之間的替代過程和國內(nèi)稅制結(jié)構(gòu)的根本轉(zhuǎn)變。另外，第一次世界大戰(zhàn)結(jié)束之后，美國崛起為資本主義世界無可爭議的領(lǐng)導(dǎo)者，在制定包括國際稅收規(guī)則在內(nèi)的國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則方面起到了主導(dǎo)性的作用，因而其國內(nèi)的跨境稅收法律深刻影響了其他國家國內(nèi)法的制定。研究美國國內(nèi)所得稅制度誕生的歷史過程，對于研究國際稅收制度的起源具有不可替代的重要價值。
  一、保護(hù)性關(guān)稅及其弊端
（一）美國保護(hù)性關(guān)稅政策出臺的歷史原因
  與英國和歐洲大陸國家一樣，美國早期的關(guān)稅政策目標(biāo)主要在于保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)，只是美國將保護(hù)性關(guān)稅政策利用到“極致”，因而也最具代表性。在美國獨立之初，貿(mào)易保護(hù)被提升到了國家安全的政治高度。美國聯(lián)邦政府成立（1776年）之初，沒有制定憲法，只制定了《聯(lián)邦條款》。彼時，美國十三個州僅有一種松散的聯(lián)系，并沒有形成強(qiáng)大統(tǒng)一的中央權(quán)力核心。當(dāng)時，美國聯(lián)邦政府僅有一個一院制的立法機(jī)關(guān)，各州擁有平等的表決權(quán)；聯(lián)邦沒有執(zhí)行機(jī)關(guān)，也沒有總的司法機(jī)關(guān)。在這種制度下，州議會實際上不受任何立法限制，也不受司法的控制，聯(lián)邦政府無權(quán)節(jié)制各州的商品稅或直接稅。由于缺乏這些權(quán)力，聯(lián)邦政府無從籌措款項。這種情況使美國工業(yè)在建國初期開始陷入衰退——由于沒有保護(hù)性關(guān)稅，國外進(jìn)口產(chǎn)品使美國工業(yè)飽受沖擊。因此，美國各州于18世紀(jì)末興起了制憲運動，各州出現(xiàn)了大量的制憲請愿書，其中一個重要目的就是保護(hù)本國產(chǎn)業(yè)。在當(dāng)時的歷史背景下，美國在1789年通過了首部憲法，憲法通過后制訂的第一個法案就是1789年關(guān)稅法案（Tariff Act of 1789）。關(guān)稅法案中的第一條即明確了關(guān)稅的兩個目的：“為了支持政府，償還合眾國的債務(wù)，鼓勵和保護(hù)制造業(yè)，有必要對貨物、產(chǎn)品和商品征收關(guān)稅。”由此可見，課征關(guān)稅的目標(biāo)是清償政府債務(wù)和保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，而非籌集財政收入。
  雖然不是以財政收入為主要目標(biāo)，但開征關(guān)稅后，其財政收入能力凸顯。到第一次世界大戰(zhàn)（1914年）之前，關(guān)稅一直是美國聯(lián)邦財政收入中的主要部分。在1860年之前的很多年份，關(guān)稅收入占聯(lián)邦財政收入比重的90%以上。南北戰(zhàn)爭前，1861年收入法案中的莫里爾關(guān)稅法（Morrill Tariff Act）對鋼鐵工業(yè)重新實行保護(hù)，進(jìn)一步提高了美國的進(jìn)口關(guān)稅水平。在南北戰(zhàn)爭期間，雖然美國進(jìn)一步提高關(guān)稅，但以更大幅度提高了消費稅，使得消費稅占比不斷提高，1865年南北戰(zhàn)爭結(jié)束時，消費稅占比超過了關(guān)稅。南北戰(zhàn)爭結(jié)束后，美國繼續(xù)奉行關(guān)稅保護(hù)主義，1890年國會通過的麥金利關(guān)稅法案（Mckinley Tariff Act），使進(jìn)口關(guān)稅達(dá)到南北戰(zhàn)爭后最高點，居當(dāng)時全球之首，關(guān)稅占比恢復(fù)到57%，關(guān)稅再次成為美國聯(lián)邦最為重要的稅收收入來源。此后的威爾遜-戈爾曼關(guān)稅法案（Wilson-Gorman Tariff Act）、丁利關(guān)稅法案（Dingley Tariff Act）和安德伍德關(guān)稅法案（Underwood Tariff Act）對關(guān)稅政策有所調(diào)整，但關(guān)稅稅率整體維持在40%以上的高水平，遠(yuǎn)高于同期英國以及歐洲大陸國家的關(guān)稅水平。
  （二）保護(hù)性關(guān)稅政策的弊端
  關(guān)稅為早期的美國聯(lián)邦財政提供了穩(wěn)定收入，但主要依靠關(guān)稅的財政體系有很大的弊端，主要體現(xiàn)在不具有持續(xù)穩(wěn)定性和社會不公平兩方面。財政收入主要依靠關(guān)稅就會過度依賴外向型經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這樣的財政結(jié)構(gòu)本身具有不穩(wěn)定性。同時，這種財政收入結(jié)構(gòu)難以根據(jù)政府財政支出需要進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，不能勝任現(xiàn)代國家的財政功能。當(dāng)時，帶來更大爭議的是關(guān)稅引起的公平性問題。由于商品稅的累退性，財政收入過度倚重商品稅性質(zhì)的關(guān)稅會帶來嚴(yán)重的社會不公平問題。雖然關(guān)稅保護(hù)了美國幼稚產(chǎn)業(yè)，但同時限制了國外低價產(chǎn)品進(jìn)入本國市場。對于低收入階層而言，他們在不得不購買本國生產(chǎn)的高價生活用品，相當(dāng)于窮人為了保護(hù)本國工業(yè)資本家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展而補(bǔ)貼成本。特別是當(dāng)時美國的關(guān)稅收入占比過高，在1860年甚至達(dá)到了94.9%，這就使得由商品稅（關(guān)稅）累退性造成的不公平問題到了“登峰造極”的程度。因此，保護(hù)性關(guān)稅政策引起了美國公眾的強(qiáng)烈不滿，在19世紀(jì)末至20世紀(jì)初的美國政治選舉中，是否降低關(guān)稅成為民主黨與共和黨角力的核心議題。經(jīng)過長期的社會討論與政治博弈，降低關(guān)稅在政治上已經(jīng)勢在必行。由于關(guān)稅的財政占比過大，若降低關(guān)稅就需要新的替代性收入。經(jīng)過反復(fù)研究，能夠促進(jìn)公平的累進(jìn)制所得稅成為了平衡關(guān)稅累退性的首選。
  二、戰(zhàn)時開征的臨時所得稅
（一）1861年收入法案
  所得稅第一次在美國出現(xiàn)是戰(zhàn)時出于財政收入目的臨時征收的。南北戰(zhàn)爭開始后，出于戰(zhàn)時財政的緊急需要，美國通過1861年收入法案第一次開征了所得稅（臨時）。該法案的所得稅模式是單一稅率，采用綜合征收模式，對個人收入800美元以上的部分征收，稅率為3%。1861年收入法案中的所得稅條款的有效期至1866年。
  1861年收入法案第49章第12款規(guī)定，“所得”是指“定居于美國個人的年度收入，包括在美國或其他任何地方、任何來源獲得的任何不動產(chǎn)、專門工作、貿(mào)易和雇傭收入”。從國際稅收的視角來看，美國歷史上第一次（臨時）課征所得稅就采用了全球課稅模式，即對于美國居民的全球收入課稅，將課稅權(quán)延伸至境外。這清楚地表明：在開放經(jīng)濟(jì)條件下，某國一旦開征所得稅，就必須對本國居民在境外的所得以及外國居民在境內(nèi)的所得如何課稅進(jìn)行規(guī)定，美國的所得稅歷史印證了，所得稅出現(xiàn)的同時國際稅收制度必然隨之出現(xiàn)，國際稅收制度是國內(nèi)所得稅的境外延伸。所得稅的產(chǎn)生是國際稅收制度的邏輯起點。
  （二）1862年收入法案
  隨著戰(zhàn)爭經(jīng)費需求的不斷增加，時隔一年美國就再次修訂收入法案。1862年收入法案修訂了所得稅相關(guān)條款，用累進(jìn)稅制取代了1861年法案中的單一比例稅制。該法案規(guī)定，收入在600美元~10000美元之間的部分課征3%的所得稅，收入超過10000美元的部分課征5%的所得稅。生活在美國境外的美國居民納稅人，需要按照5%的稅率繳納個人所得稅。1862年所得稅條款的主要特征是采用了累進(jìn)稅率，并進(jìn)一步加強(qiáng)了對居民納稅人海外收入的課征力度。
  （三）臨時所得稅被取消
  為進(jìn)一步滿足戰(zhàn)爭時期的財政收入需要，1862年收入法案在1864年、1865年和1866年又被三次修訂，戰(zhàn)時所得稅得以暫時延長。當(dāng)南北戰(zhàn)爭結(jié)束后，聯(lián)邦財政的壓力得到緩解，1867年和1870年的兩個收入法案再次修訂所得稅條款，逐步降低所得稅稅負(fù)。1872年戰(zhàn)時所得稅沒有再次延期，到期自動失效。1898年美西戰(zhàn)爭爆發(fā)，為籌措戰(zhàn)爭經(jīng)費，美國政府再次上調(diào)消費稅稅率，一些新的消費稅稅目被納入課征范圍，遺產(chǎn)稅也恢復(fù)了，但并沒有恢復(fù)所得稅。
  三、所得稅的正式立法
  美國所得稅產(chǎn)生的基石為1913年的憲法第十六號修正案，這一修正案確立了美國聯(lián)邦政府對納稅人的所得（包括其境外所得）有直接課稅的權(quán)力。在美國本土，這次修憲被認(rèn)為是20世紀(jì)初的一次財政革命，對后來的稅制體系影響深遠(yuǎn)，美國此后的稅制體系是在此次財政革命的基礎(chǔ)上搭建起來的。除了所得稅，這場財政革命涉及關(guān)稅、消費稅以及偶爾出售的公共土地收入，使美國正式進(jìn)入了以累進(jìn)所得稅制為基礎(chǔ)的公共財政體系時代。時至今日，所得稅（個人所得稅、社會保險稅、公司所得稅）持續(xù)在美國財政收入中占比過半。
  這場財政革命也為美國的國際稅收制度打下了地基，對其他國家國際稅收制度的構(gòu)建亦有深遠(yuǎn)影響。至今國際稅收的理論與實務(wù)基礎(chǔ)都可以在這次財政革命中探尋到思想的淵源。
   （一）關(guān)稅改革成為美國選舉的核心議題
  在南北戰(zhàn)爭之后的幾十年里，關(guān)稅始終是美國最為有效的收入來源，為聯(lián)邦政府帶來了可觀的年度預(yù)算盈余。從財政收支平衡的角度出發(fā)，當(dāng)時美國似乎不再需要其他形式的國家稅收。但關(guān)稅還是引起了強(qiáng)烈的政治分歧，反映出美國根深蒂固的地區(qū)和經(jīng)濟(jì)矛盾，即東北部的制造業(yè)和中西部的城市工業(yè)中心得益于保護(hù)性關(guān)稅，而南部和中西部的農(nóng)民以及城市工人則因為國內(nèi)產(chǎn)品更高的價格而負(fù)擔(dān)了關(guān)稅的成本。
  19世紀(jì)80年代和90年代，美國的保護(hù)性關(guān)稅政策是由東北部的共和黨保守派制定的，該政策激起了由民主黨總統(tǒng)格羅弗·克利夫蘭（Grover Cleveland）領(lǐng)導(dǎo)的政治反對派的反對。1887年12月，克利夫蘭總統(tǒng)向民主黨承諾要降低關(guān)稅，其整個國情咨文都是關(guān)于關(guān)稅改革問題的。該問題在第二年成為了競選的中心議題，然而，克利夫蘭總統(tǒng)在競選連任時被擊敗，共和黨候選人本杰明·哈里森（Benjamin Harrison）當(dāng)選總統(tǒng)，共和黨重新控制了國會。因而，美國又恢復(fù)了長期奉行的保護(hù)性關(guān)稅政策。美國第五十一屆國會根據(jù)1890年的關(guān)稅法案（即麥金利法案），對幾乎所有應(yīng)課稅商品實施了一攬子關(guān)稅增稅措施。這個廣受批評的法案將美國關(guān)稅提高到歷史新高，并居當(dāng)時世界首位。一些商品的關(guān)稅接近50%，比如進(jìn)口的羊毛。另外，該法案還規(guī)定了限制外國工業(yè)品向美國傾銷。
  隨著關(guān)稅的不斷提高，美國國內(nèi)反對保護(hù)性關(guān)稅的聲音越來越大，也越來越堅定。在簽署麥金利關(guān)稅法案之后僅過了一個月，共和黨在1890年11月的中期選舉中就遭遇慘敗，民主黨獲得了眾議院多數(shù)席位。于是，關(guān)稅改革繼續(xù)成為下一屆總統(tǒng)大選的主要議題。
  （二）1894年收入法案
  1893年民主黨候選人克利夫蘭第二次競選成為總統(tǒng)，其獲勝的主要原因是其在關(guān)稅改革方面的積極立場。1893年末第五十三屆國會開始啟動關(guān)稅改革。雖然此時美國國會立法討論的重點仍然是關(guān)稅改革，但在隨后的一攬子方案中開始以附件形式列入所得稅提案。累進(jìn)所得稅是出于公平目的而提出的，但真正迫使美國國會將所得稅納入收入法案的原因在于彌補(bǔ)降低關(guān)稅帶來的財政收入損失。當(dāng)時，美國國會已取消麥金利關(guān)稅法案的進(jìn)口糖稅，此舉對財政收入產(chǎn)生了較大的負(fù)面影響，可能造成美國財政30年來第一次出現(xiàn)赤字，要求立法者必須正視縮減關(guān)稅的財政后果。
  在這樣的背景下，1893年一份所得稅（關(guān)稅改革法案的附加條款）提案提交至負(fù)責(zé)稅收改革提案的眾議院籌款委員會。經(jīng)過參眾兩院的討論，包含所得稅條款的1894年收入法案獲得了通過。1894年收入法案也被稱為威爾森—戈爾曼關(guān)稅法案，主要立法內(nèi)容是降低關(guān)稅稅率，所得稅條款是該法案的附加條款。該法案將個人所得稅與公司所得稅統(tǒng)籌考慮，對在美國經(jīng)營的所有業(yè)務(wù)的“凈所得”課稅，對超過4000美元的收入和利潤征收2%的統(tǒng)一稅。這種溫和的稅制設(shè)計“左右逢源”，不會引起兩派的過度反對。當(dāng)時相當(dāng)高的所得稅免征額門檻幾乎將絕大多數(shù)美國納稅人擋在了課稅范圍之外，同時，對于富人而言2%的固定比例稅率微不足道。
  然而，1894年的所得稅條款在生效不久就被判違憲，進(jìn)而失效。在1894年所得稅條款生效之前，聯(lián)邦法院就已經(jīng)對該法案的合憲性提出了質(zhì)疑。1895年1月對所得稅合憲性質(zhì)疑的幾項訴訟合并，提交給最高法院復(fù)審，其中最具影響的就是美國財政史上有名的波洛克案（Pollock v.Farmers Loan & Trust Company）。當(dāng)時，馬薩諸塞州某農(nóng)業(yè)信用社的股東查爾斯·波洛克提出起訴，認(rèn)為1894年聯(lián)邦政府對其在農(nóng)場股票分紅課征的所得稅是一種直接稅，而根據(jù)聯(lián)邦憲法，直接稅是要求按人口比例分?jǐn)偟?。美國憲法原來?guī)定直接稅需要按照人口分?jǐn)偟脑蚴牵绹茟椫跻?guī)定聯(lián)邦有權(quán)管理州際貿(mào)易，但不能直接管理個人，因為這是各州的權(quán)力。聯(lián)邦如果出于臨時財政需要，要對各州管轄的個人征稅，應(yīng)該向各州確定一個具體的征稅數(shù)額，然后由各州按照人口分?jǐn)偨o個人。當(dāng)年3月該案在美國最高法院審理，美國最高法院以大法官5∶4的投票結(jié)果通過了決議，認(rèn)定所得稅法案違憲而無效，但保留了1894年收入法案中關(guān)稅法案的有效性。
   （三）1909年收入法案
  在1896年的總統(tǒng)選舉中，共和黨候選人威廉·麥金萊（William Mckinley）贏得大選，隨即著手增加關(guān)稅，1897年出臺的丁利關(guān)稅法案將美國關(guān)稅提高到歷史高點。然而，一場政治意外加速了美國所得稅出臺的歷史進(jìn)程。1901年9月14日麥金萊總統(tǒng)遇刺，具有進(jìn)步思想的副總統(tǒng)西奧多·羅斯福（Theodore Roosevelt）就任總統(tǒng)，并在1904年大選獲勝后開始改變麥金萊的保守主義政策，在財政政策方面支持所得稅。但出于政治考慮，羅斯福總統(tǒng)任期內(nèi)沒有實質(zhì)性推動敏感的所得稅改革。在兩屆總統(tǒng)任期接近結(jié)束時，羅斯福拒絕競選連任，并推舉威廉·塔夫脫（William Taft）為共和黨候選人。1909年塔夫脫贏得了大選，隨即承諾他的政府將致力于稅制改革。
  1909年3月，由貿(mào)易保護(hù)主義者控制的美國眾議院籌款委員會提出了一項提高多數(shù)產(chǎn)品關(guān)稅稅率的提案，其中對茶和咖啡（所謂“早餐桌上的稅”）以及女性服飾（所謂“襪子和手套稅”）提高關(guān)稅激起了公眾的強(qiáng)烈抗議，塔夫脫總統(tǒng)也對此表示不滿。因此，一些上調(diào)稅率的產(chǎn)品清單在籌款委員會審議中被撤回，包括咖啡和茶等還被列入免稅名單，但由此帶來了財政收入缺口。塔夫脫重申其支持關(guān)稅改革，但也強(qiáng)調(diào)預(yù)算赤字問題迫在眉睫，建議國會對公司的利潤課征所得稅。在這樣的背景下，1909年收入法案產(chǎn)生并在國會獲得了通過，其主要內(nèi)容包括關(guān)稅改革與開征公司所得稅。因為1895年最高法院的違憲判決，1909年收入法案沒有加入個人所得稅，只對公司利潤課征1%的所得稅。而且，該法案中的公司所得稅被變通地稱為“基于所得對公司課征的消費稅”（Excise Tax on Corporations Based on Income）。
  （四）憲法第十六號修正案與1913年收入法案
  雖然1909年收入法案包含了公司所得稅，但所得稅法案仍然不具備穩(wěn)定的憲法基礎(chǔ)。1909年6月17日，共和黨議員諾里斯·布朗在參議院提出了憲法第十六號修正案，建議授權(quán)國會征收所得稅。在隨后的議會辯論中，許多參議員質(zhì)疑最高法院對波洛克案判決背后的邏輯和動機(jī)，大多數(shù)人認(rèn)為累進(jìn)制所得稅能夠為以關(guān)稅為主的累退稅制增加整體平衡性，因而不應(yīng)輕易取消。最終，國會兩院以高于三分之二的投票通過了憲法第十六號修正案，規(guī)定“國會有權(quán)力從任何來源的所得中課征稅收，而無需將（稅款）分?jǐn)傊粮髦?，也無需考慮人口統(tǒng)計情況”。該修正案在國會通過后，還需要各州議會通過才可以生效。美國各州的投票沒有遵循任何明確的模式來反映黨派傾向，因而非常順利。到1913年已有42個州通過該修正案。最終，美國第十六號憲法修正案于1913年2月3日正式獲得批準(zhǔn)。這樣，波洛克案的判決被推翻，美國國會再次擁有直接課征所得稅的權(quán)力。在憲法修正案獲得通過后，包括關(guān)稅減免和開征累進(jìn)個人所得稅的1913年收入法案被美國國會通過。1913年10月3日，托馬斯·威爾遜（Thomas Wilson）總統(tǒng)簽署了1913年收入法案，最終使得所得稅成為正式法律。
  1913年收入法案取消了1909年的公司所得稅，將公司所得稅與個人所得稅統(tǒng)一為聯(lián)邦所得稅，公司利潤的所得稅，稅率為1%，不允許扣除；個人收入超過3000美元的部分稅率為1%。1913年收入法案的免征額很高，如對于單身納稅人和已婚夫婦的免征額均為4000美元。這樣高的豁免門檻把當(dāng)時多數(shù)美國納稅人排除在征稅范圍外，因為在1913年只有不到4%的家庭年收入能夠達(dá)到3000美元。該法案對個人收入在2萬美元以上的部分征收1%的附加稅，對收入在50萬美元以上的征收6%的附加稅。在1913年，只有極少的美國納稅人符合附加稅條件。
  四、所得稅誕生的歷史必然性
  從美國所得稅產(chǎn)生的歷史進(jìn)程來看，所得稅出臺的主要目的是為了彌補(bǔ)降低關(guān)稅的財政收入損失，同時累進(jìn)制所得稅可以平衡關(guān)稅的累退性，促進(jìn)社會公平。當(dāng)時美國似乎并沒有對所得稅的收入功能有過高的期待。然而，“時勢造英雄”，美國所得稅立法的次年，第一次世界大戰(zhàn)就爆發(fā)了，所得稅迅速發(fā)揮了異乎尋常的財政收入功能。1913年關(guān)稅收入為3.18億美元，所得稅收入僅有0.35億美元，關(guān)稅收入是所得稅收入的9.1倍。由于在第一次世界大戰(zhàn)期間，美國大幅上調(diào)了所得稅稅率，到戰(zhàn)爭結(jié)束的1918年，美國所得稅收入急速上升至27.2億美元，已經(jīng)是當(dāng)時關(guān)稅收入的2.9倍。與此同時，1913年后，由于戰(zhàn)爭對貿(mào)易的負(fù)面影響，關(guān)稅收入一直處于下降趨勢，直到1918年才超過1913年的收入水平。到1918年，所得稅稅收收入占比高達(dá)74.0%。也就是說，在所得稅正式開征5年后，美國稅收收入結(jié)構(gòu)已經(jīng)從以關(guān)稅為主，轉(zhuǎn)變?yōu)橐运枚悶橹鳌?br />   所得稅開征后迅速成為美國最為重要的財政收入來源，有戰(zhàn)爭的偶然性，更有歷史必然性。從關(guān)稅到所得稅的稅制結(jié)構(gòu)變化，不僅體現(xiàn)了美國社會對于公平的呼喚，更體現(xiàn)了美國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、人口、國際貿(mào)易等方面的內(nèi)在結(jié)構(gòu)變化。所得稅在短期內(nèi)可以替代關(guān)稅成為美國的第一大稅種，說明美國建國之初工業(yè)薄弱需要關(guān)稅保護(hù)的情況已經(jīng)發(fā)生了根本變化，而所得稅本身符合美國的社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，具有很強(qiáng)的收入功能。
  （一）美國的經(jīng)濟(jì)崛起與產(chǎn)能過剩
  19世紀(jì)下半葉到20世紀(jì)初，美國經(jīng)濟(jì)實力迅速崛起。隨著南北戰(zhàn)爭的結(jié)束，美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的雄厚基礎(chǔ)開始展現(xiàn)其巨大的比較優(yōu)勢，如肥沃的農(nóng)田、豐富的原材料以及開發(fā)這些資源的現(xiàn)代工藝技術(shù)的發(fā)展(鐵路、蒸汽機(jī)、采礦設(shè)備等)。同時，美國經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)的相對劣勢又很少，由于沒有社會、地理上的限制，也沒有明顯的外來危險，所以國內(nèi)外投資額日益增加，美國經(jīng)濟(jì)以驚人的速度發(fā)展。譬如，在南北戰(zhàn)爭結(jié)束時的1865年到美西戰(zhàn)爭爆發(fā)時的1898年，美國小麥產(chǎn)量增加了256%，谷物產(chǎn)量增加了222%，精糖產(chǎn)量增加了460%，煤炭產(chǎn)量增加了800%，鋼軌產(chǎn)量增加了523%，投入運行的鐵路線的長度增加了567%以上。而且經(jīng)濟(jì)發(fā)展并未因?qū)ξ靼嘌篱_戰(zhàn)而停滯不前；相反，在整個20世紀(jì)初期美國經(jīng)濟(jì)仍以同樣驚人的速度增長。到1914年，美國國民收入水平已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他西方主要國家。實際上，此時美國的經(jīng)濟(jì)實力已接近或趕上整個歐洲的水平。耶魯大學(xué)國際關(guān)系史專家保羅·肯尼迪認(rèn)為，“即使歐洲大陸經(jīng)濟(jì)增長率繼續(xù)上升并能夠避免第一次世界大戰(zhàn)的話，到1925年美國也很可能成為最強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)大國。然而，由于老牌歐洲大國在第一次世界大戰(zhàn)中所遭受巨大的經(jīng)濟(jì)損失，戰(zhàn)后美國的經(jīng)濟(jì)實力就已超過整個歐洲。甚至在1914年之前，瓦斯科·達(dá)·伽馬時代 ——歐洲統(tǒng)治世界的400年歷史就已宣告結(jié)束?！?br />   隨著經(jīng)濟(jì)的崛起，美國的貿(mào)易結(jié)構(gòu)也出現(xiàn)了悄然變化。第一次世界大戰(zhàn)之前，美國對外貿(mào)易結(jié)構(gòu)基本為出口原材料(特別是棉花)，進(jìn)口成品，以出口黃金來彌補(bǔ)貿(mào)易逆差。但南北戰(zhàn)爭后工業(yè)化的迅速發(fā)展改變了這種模式，美國開始將農(nóng)機(jī)、鋼鐵制品、機(jī)床、電氣設(shè)備和其他產(chǎn)品打入國際市場，很快成為世界上最大的工業(yè)品生產(chǎn)國。相比之下，卻大量進(jìn)口原材料或特需物資(如德國的染料)，以供應(yīng)美國工業(yè)。工業(yè)品源源不斷的出口是最重大的變化，同時“運輸革命”也促進(jìn)了農(nóng)產(chǎn)品的出口，使得美國農(nóng)產(chǎn)品的運輸成本不斷降低。1860年至1914年，美國出口額增加了6倍以上(由3.34億美元增至23.65億美元)，進(jìn)口量只增加了4倍(由3.56億美元增至18.96億美元)。這種商業(yè)轉(zhuǎn)變的結(jié)果雖然主要是經(jīng)濟(jì)方面的，但也開始影響國際關(guān)系。美國工廠、農(nóng)場的產(chǎn)品過剩引起了美國國內(nèi)廣泛的擔(dān)憂，即擔(dān)心國內(nèi)市場不久將無力吸收這些產(chǎn)品。這促使大財團(tuán)向政府施加壓力，要求提供多種援助以開發(fā)海外市場，或至少保證海外市場的開放，并鼓動政府維護(hù)對中國的“門戶開放”政策和使美國成為支配拉丁美洲經(jīng)濟(jì)的巨大力量。由此看出，這一階段美國對貿(mào)易的擔(dān)憂，已經(jīng)從顧慮進(jìn)口產(chǎn)品對國內(nèi)產(chǎn)業(yè)的沖擊，轉(zhuǎn)變到擔(dān)心國內(nèi)過剩產(chǎn)品無法順利輸出。
  （二）美國社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變革為所得稅出臺奠定了現(xiàn)實基礎(chǔ)
  到正式確立所得稅的1913年，美國產(chǎn)業(yè)振興使其成為全球最為重要的產(chǎn)品輸出國，美國建國初期關(guān)稅保護(hù)的現(xiàn)實需求已不復(fù)存在，相反，美國開始尋求產(chǎn)品輸出政策。此時，保護(hù)性關(guān)稅政策對于美國經(jīng)濟(jì)而言已經(jīng)弊大于利，特別是高關(guān)稅政策會引起其他國家的高關(guān)稅報復(fù)。在19世紀(jì)末20世紀(jì)初美國政壇關(guān)于下調(diào)關(guān)稅的討論中，批判的聲音主要是稅制累退性帶來的不公平問題，但深入觀察就會發(fā)現(xiàn)，保護(hù)性關(guān)稅已經(jīng)與美國的經(jīng)濟(jì)利益，特別是產(chǎn)品輸出政策產(chǎn)生了嚴(yán)重的內(nèi)在矛盾。作為關(guān)稅改革附件的所得稅之所以可以在短期內(nèi)迅速替代關(guān)稅成為美國最大的稅種，體現(xiàn)出巨大的收入潛力，與當(dāng)時美國的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)有直接關(guān)系。一方面，關(guān)稅增長受到限制。其一，如果提高出口關(guān)稅水平，會降低美國企業(yè)的國際競爭力，不利于企業(yè)參與國際競爭，更不利于輸出美國的過剩產(chǎn)能。其二，保護(hù)性關(guān)稅帶來的累退性等諸多社會問題已經(jīng)非常嚴(yán)重，而且19世紀(jì)末期美國的關(guān)稅水平已經(jīng)達(dá)到世界首位，關(guān)稅已經(jīng)沒有進(jìn)一步增長的空間。另一方面，所得稅的增收潛力巨大。南北戰(zhàn)爭后，美國人口迅速增加，從1790年的390余萬快速增長，到1914年美國的人口達(dá)到9800余萬，比英國和法國總和（8400余萬）還要多，到了1920年美國人口已經(jīng)超過1億。除了人口基數(shù)的迅速增長，美國人均收入也快速增長，到1914年美國人均收入已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過英國。所得稅是一種“人身稅”，隨著人口和人均財富的累積，所得稅籌集財政收入的潛力是人口增長與個人收入增長的乘數(shù)——這種潛力在美國人口和人均收入都快速增長的時期是巨大的。
  （三）經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展成熟為所得稅出臺奠定了理論基礎(chǔ)
  在美國所得稅立法的復(fù)雜過程中，稅收理論的發(fā)展對稅制改革發(fā)揮了重要的推動作用。在美國所得稅理論構(gòu)建的過程中，西方古典經(jīng)濟(jì)學(xué)提供了技術(shù)支撐，而德國歷史學(xué)派則提供了思想養(yǎng)分。在19、20世紀(jì)之交，美國所得稅設(shè)計之初就提出了累進(jìn)稅制設(shè)想，離不開財稅理論的發(fā)展。之前的財政學(xué)理論由“受益原則”主導(dǎo)，認(rèn)為稅收是納稅人為換取政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)而支付的價格。在這種理論下，公民只為從國家獲得的利益而交易納稅。相比之下，“能力原則”（Faculty）的概念要求每個公民根據(jù)他的納稅能力對國家提供的公共產(chǎn)品做出貢獻(xiàn)。但準(zhǔn)確衡量公民的納稅能力是一個有爭議的經(jīng)濟(jì)學(xué)難題。以大衛(wèi)·李嘉圖的經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)思想為基礎(chǔ)，歐洲的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和思想家們在19世紀(jì)中期和晚期都運用了新的數(shù)學(xué)方法，根據(jù)邊際收益遞減的概念衡量價值。20世紀(jì)早期，邊際主義在美國經(jīng)濟(jì)學(xué)中占據(jù)了主導(dǎo)地位，經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·克拉克（John Clark）在美國推廣和擴(kuò)大邊際效用分析的應(yīng)用方面發(fā)揮了重要作用，而通過艾德溫·薩里格曼（Edwin Seligman）的工作，邊際主義在稅收政策上的應(yīng)用也逐漸成熟。與古典理論的放任主義相反，德國歷史學(xué)派的經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，現(xiàn)代社會日益復(fù)雜和相互依存的關(guān)系要求國家更具應(yīng)變性并能夠發(fā)揮更加積極的作用。他們認(rèn)為應(yīng)該放棄任何“絕對自由放任制度”，并保持“法律、道德和經(jīng)濟(jì)的更密切的相互關(guān)系”，拒絕接受“自我利益作為經(jīng)濟(jì)行動的唯一調(diào)節(jié)器的假設(shè)”。從美國累進(jìn)制所得稅的誕生過程來看，其思想很大程度上來源于德國歷史學(xué)派，并與在英美占主流的古典經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合。
   （四）所得稅的產(chǎn)生在工業(yè)化國家具有共性
  所得稅制度更有利于經(jīng)濟(jì)開放和社會公平，更加符合歷史發(fā)展的潮流。從稅收的基本目標(biāo)來看，關(guān)稅只可以滿足財政收入目標(biāo)，但會破壞公平和效率目標(biāo)；所得稅則可以同時滿足籌集收入、促進(jìn)公平和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)這三個目標(biāo)。在工業(yè)革命的進(jìn)程中，其他西方工業(yè)化國家也與美國一樣，都發(fā)生了生產(chǎn)力提升、第二產(chǎn)業(yè)占比提高、人口迅速增長的情況。在這樣的背景下，傳統(tǒng)以商品稅和關(guān)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)會抑制工業(yè)發(fā)展。因此，在從18世紀(jì)末到20世紀(jì)初的一百多年時間里，西方工業(yè)國家普遍開征所得稅，這些國家的稅制結(jié)構(gòu)從以商品課稅為主向以所得課稅為主的方向迅速轉(zhuǎn)變。例如，1880—1915年這35年中，英國商品課稅占全部稅收收入的比重從53%降為35%，德國這一比重也從97%降到了53%；與此同時，兩國的所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位都有了明顯的上升，到第一次世界大戰(zhàn)爆發(fā)以前，兩國的所得稅收入已占全部稅收收入的20%以上。歷史發(fā)展進(jìn)程說明，所得稅的誕生并不是個別國家的戰(zhàn)時臨時舉措，而是人類進(jìn)入工業(yè)化社會之后，各國國內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變革所導(dǎo)致的必然結(jié)果。
  五、所得稅誕生是國際稅收制度的起點
  所得稅的誕生除了對各國國內(nèi)稅制結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大影響外，也徹底改變了跨境稅收的內(nèi)在理論與邏輯，由此衍生了真正意義上的國際稅收制度體系。
  （一）所得稅導(dǎo)致了跨境稅收的本質(zhì)變化
  1.從跨境國內(nèi)稅到跨境國際稅。在所得稅產(chǎn)生之前，主要的跨境稅種是關(guān)稅。然而，所得稅與關(guān)稅的運行基于完全不同的稅制原理，因而，在開放經(jīng)濟(jì)條件下所得稅的產(chǎn)生帶來了跨境稅收制度革命性的徹底變化。關(guān)稅會阻礙國際貿(mào)易往來，帶來全球經(jīng)濟(jì)效率損失。各國關(guān)稅政策的初衷一般是保護(hù)國內(nèi)產(chǎn)業(yè)。從稅收管轄權(quán)的角度看，關(guān)稅是一種國內(nèi)稅。關(guān)稅類似于設(shè)置在邊境線內(nèi)的“收費站”，在課征關(guān)稅時一國的稅收管轄權(quán)始終限制于境內(nèi)，并沒有延伸至境外的稅源。與關(guān)稅不同，所得稅是一種真正意義上的跨境國際稅，一國稅務(wù)機(jī)關(guān)將對本國居民納稅人的境外收入（利潤）以及非居民納稅人的境內(nèi)收入（利潤）課稅，這就將稅收管轄權(quán)延伸至境外。在開放經(jīng)濟(jì)下，所得稅還意味著，來源國與居民國需要對同一筆收入（利潤）進(jìn)行分配。因此，在所得稅的跨境稅收體系下，各國之間的全球經(jīng)濟(jì)關(guān)系就由過去的貿(mào)易關(guān)系深化為利潤分配關(guān)系。上述情況說明，只有在所得稅產(chǎn)生以后，才可能衍生出真正意義上的國際稅收制度。
  2.實現(xiàn)了國際稅制與國內(nèi)稅制的有機(jī)聯(lián)系。在傳統(tǒng)的關(guān)稅模式下，國內(nèi)稅制與跨境稅制沒有直接聯(lián)系。而在所得稅制度下，國內(nèi)稅制與國際稅制建立起了有機(jī)聯(lián)系。一國所得稅的跨境稅收規(guī)則，就是其國內(nèi)所得稅制在跨境時的自然延伸。在所得稅制度下，一國國內(nèi)稅制與國際稅制構(gòu)成了統(tǒng)一整體，而這種統(tǒng)一為各國提供了調(diào)控跨境稅收更加靈活多樣的手段，大大擴(kuò)展了跨境稅收調(diào)節(jié)的政策“工具箱”。比如，一國調(diào)整本國的所得稅稅率或者國內(nèi)所得稅政策，就會直接對非居民納稅人造成影響；又比如，一國國內(nèi)所得稅稅率的高低將直接影響本國跨境稅收規(guī)則（如境外稅收抵免制度）的有效性，即境外稅收是可以全部抵免還是部分抵免。同時，一國的所得稅跨境稅收規(guī)則，如抵免法、扣除法、免稅法、減免法等都可以對在境外經(jīng)營的居民納稅人和在本國經(jīng)營的非居民納稅人產(chǎn)生影響。所得稅制度下，這種國際稅制與國內(nèi)稅制的統(tǒng)一性是其他任何稅種都不具備的特點。
  3.從貨物稅到“人身稅”。關(guān)稅與其他商品稅一樣，是一種貨物稅（“非人身稅”），所得稅則是一種“人身稅”。所得稅的誕生，意味著指導(dǎo)跨境稅收體系的財政學(xué)原理發(fā)生了根本變化，即從對貨物價值課稅，到對自然人或法人的收入或利潤課稅，這也為后來國際稅收制度的理論難題埋下了伏筆。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，各國課征“人身稅”導(dǎo)致了許多財政理論難題。比如，根據(jù)“能力原則”，本國公民基于對國家的忠誠應(yīng)該根據(jù)自身能力納稅，以滿足國家公共產(chǎn)品（服務(wù)）的供給需要。收入是衡量能力的天然標(biāo)準(zhǔn)，收入水平越高意味著能力越高，也就應(yīng)該繳納相對更多的稅收，因此根據(jù)“能力原則”，各國所得稅稅制一般是累進(jìn)的。然而，在開放經(jīng)濟(jì)條件下，對于非居民在境內(nèi)的收入課稅，“受益原則”比“能力原則”具有更強(qiáng)的解釋力，在財政學(xué)原理上也更加支持比例稅。如果對這部分收入課征比例稅，就會破壞一國的累進(jìn)稅制度的完整性；如果所有國家都堅持對非居民的所有收入按照累進(jìn)稅率課征，就可能造成重復(fù)課稅，使得國際投資的稅負(fù)高于國內(nèi)投資。這種情況在公司所得稅下更加明顯，因為與自然人不同，法人往往不是任何國家的國民，假設(shè)有一個在全球經(jīng)營的跨國公司的股權(quán)被平均分為十份，由來自十個不同國家的股東持有，那么，這家公司應(yīng)該對哪個股東的國家表示忠誠，進(jìn)而根據(jù)公司營利能力來繳納累進(jìn)所得稅呢？在這種情況下，“能力原則”顯得解釋力不強(qiáng)，“受益原則”似乎更有說服力。跨國公司納稅要體現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)，即價值創(chuàng)造的“忠誠”——在哪里創(chuàng)造了更多的價值意味著在哪里使用了更多的公共資源，就應(yīng)該在哪里繳納更多的稅。然而，即使采用“受益原則”，還是會有稅收分配的理論問題。比如，一個跨國公司可能在上百個國家經(jīng)營，那么集團(tuán)公司創(chuàng)造的利潤，應(yīng)該根據(jù)什么樣的標(biāo)準(zhǔn)在這些國家分配進(jìn)而課稅呢？這也是此后國際稅收的主要問題之一。上述這些問題的根源來自于所得稅的“人身稅”屬性，是在商品稅制中不會遇到的新問題。
  （二）所得稅帶來的國際稅收競爭與國際稅收合作
  1.國際稅收競爭。所得稅產(chǎn)生后，一國境內(nèi)的跨境稅收問題就同時產(chǎn)生了，低稅率成為了地方政府吸引資本、技術(shù)、人才的政策手段。從歷史沿革來看，國內(nèi)稅收競爭早于國際稅收競爭。因為在封閉經(jīng)濟(jì)時代，稅收競爭只能局限于一國內(nèi)的各地方政府之間，而無法延伸至各主權(quán)國家之間。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，各國形成了一種類似“蒂布模型”（Tiebout Model）的全球公共服務(wù)競爭市場，哪個國家提供的公共服務(wù)更好、稅收成本更低，就更吸引資本、人才、技術(shù)等生產(chǎn)要素向其流動。這種所得稅的國際稅收競爭與以鄰為壑的關(guān)稅貿(mào)易壁壘完全不同，有利于促進(jìn)跨境投資，但同時會造成復(fù)雜的跨國公司籌劃和避稅問題，對各國財政造成了潛在威脅。
  2.國際稅收合作。所得稅制度要求各國必須進(jìn)行國際稅收合作。一方面，根據(jù)所得稅的設(shè)計原理，跨境所得的利潤需要在不同國家間進(jìn)行分配。由于沒有超國家主權(quán)，因此各國之間必須進(jìn)行國際稅收合作才可能維系所得稅制度下的全球經(jīng)貿(mào)往來，國際稅收協(xié)定體系的構(gòu)成和國際稅收協(xié)定范本的誕生都是國際稅收合作的直接表現(xiàn)。另一方面，從征管角度出發(fā)，由于沒有跨境征稅的權(quán)力，各國必須進(jìn)行征管互助才有可能保證居民境外所得稅收的有效管理。一些稅收合作制度，如稅收情報交換，構(gòu)成了現(xiàn)代國際稅收管理制度的基礎(chǔ)。
  六、總結(jié)
  美國所得稅的誕生，是現(xiàn)代化進(jìn)程中現(xiàn)代國家稅收制度建構(gòu)的一個縮影。在現(xiàn)代化的進(jìn)程中，現(xiàn)代國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逐漸從農(nóng)業(yè)社會過渡到工業(yè)社會，傳統(tǒng)的以關(guān)稅為主的財政結(jié)構(gòu)已經(jīng)不再適應(yīng)現(xiàn)代化國家的要求，基于對公平的呼喚和財政的需要，所得稅應(yīng)運而生?，F(xiàn)代國際稅收制度的產(chǎn)生，正是基于國內(nèi)財政結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整，是國家財政體制走向現(xiàn)代化的國際方面。在人類步入現(xiàn)代化進(jìn)程中，隨著所得稅的產(chǎn)生，跨境稅收發(fā)生了沃勒斯坦所述的“使今天的世界與昨天有本質(zhì)上的不同”的巨大變化。如果要明確找到一個國際稅收制度誕生的歷史劃分標(biāo)志，那就是所得稅的出現(xiàn)。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，所得稅的橫空出世使世界各國的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系由簡單的貿(mào)易關(guān)系深化為利潤分配關(guān)系。所得稅成為一種紐帶，以一種異乎尋常的方式把世界經(jīng)濟(jì)聯(lián)系了起來，徹底改變了各國稅收相互孤立的局面，也帶來了十分復(fù)雜的國際稅收分配與國際稅收競爭問題。

END

作者單位：中國稅務(wù)雜志社
（本文刊載于《國際稅收》2020年第4期）
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